АРБИТРАЖНЫЙ СУД СЕВЕРО-КАВКАЗСКОГО ОКРУГА

ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 21 сентября 2016 г. по делу в„– А25-1446/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 19 сентября 2016 года.
Постановление в полном объеме изготовлено 21 сентября 2016 года.
Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Трифоновой Л.А., судей Драбо Т.Н. и Посаженникова М.В., при участии в судебном заседании от заявителя - акционерного общества "Кавказцемент" (ИНН 0909000840, ОГРН 1020900730003) - Карпова А.В. (доверенность от 27.11.2015), Бейтерякова Р.Э. (доверенность от 27.11.2015), Цыганкова С.Э. (доверенность от 01.02.2016), от заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы в„– 1 по Карачаево-Черкесской Республике (ИНН 0915000158, ОГРН 1040900748460) - Бабучиевой С.А. (доверенность от 12.05.2016), Казанкова Д.Н. (доверенность от 04.07.2016), Каракотова Х.А. (доверенность от 12.05.2016) и Темижева М.А. (доверенность от 04.07.2016), рассмотрев кассационную жалобу акционерного общества "Кавказцемент" на решение Арбитражного суда Карачаево-Черкесской Республики от 29.04.2016 (судья Дышекова А.С.) и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.07.2016 (судьи Семенов М.У., Параскевова С.А., Цигельников И.А.) по делу в„– А25-1446/2015, установил следующее.
АО "Кавказцемент" (далее - общество, заявитель) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы в„– 1 по Карачаево-Черкесской Республике (далее - инспекция, налоговый орган) от 29.05.2015 в„– 12, которым обществу начислено 118 787 594 рубля налога на добавленную стоимость, 82 927 038 рублей налога на прибыль, 354 751 рубль транспортного налога, 45 156 778 рублей пеней по налогам, 37 826 598 рублей штрафов.
Решением суда от 29.04.2016, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 11.07.2016, решение инспекции в части пункта 1 в части начисления 353 100 рублей транспортного налога; пункта 3 в части начисления соответствующих сумм пеней по транспортному налогу за 2011 год; подпункта 1 пункта 4 в части уплаты 353 100 рублей транспортного налога; подпункта 3 пункта 4 в части уплаты соответствующих сумм пеней по транспортному налогу за 2011 год; пункта 5 о внесении необходимых исправлений в документы бухгалтерского и налогового учета в части транспортного налога за 2011 год признано не соответствующим Налоговому кодексу Российской Федерации (далее - Кодекс). В удовлетворении остальной части требований отказано. Суд взыскал с инспекции 6 тыс. рублей судебных расходов по уплате государственной пошлины.
Судебные акты в части удовлетворения требований мотивированы своевременностью и полнотой уплаты транспортного налога. Суд учел разъяснения Федеральной налоговой службы о том, что заполнение декларации в соответствии с порядком, утвержденным приказом Минфина России от 13.04.2006 в„– 65н, без учета рекомендаций по ее заполнению, не может являться основанием для направления налоговым органом требования о необходимости предоставления уточненной декларации.
В части отказа в удовлетворении заявленных требований судебные акты мотивированы доказанностью инспекцией нереальности хозяйственных операций общества с контрагентом ЗАО "Евроцемент груп" по оказанию агентских услуг, поскольку общество не представило налоговому органу и в суд отчеты агента, содержание которых позволило бы установить конкретные услуги и прийти к выводу о их реальности. Суды сделали вывод о том, что общество самостоятельно осуществляло реализацию и отгрузку цемента, оплачивало расходы по перевозке автомобильным и железнодорожным транспортом, поэтому оно не вправе отнести свои затраты на расходы по налогу на прибыль и применить вычет по налогу на добавленную стоимость. Отношения между ЗАО "Евроцемент груп" (агент) и обществом (принципал) не имеют деловой цели и документально не подтверждены. Между обществом и его контрагентом создан искусственный документооборот в целях получения необоснованной налоговой выгоды. У общества имелись и фактически использовались материальные и трудовые ресурсы, необходимые для самостоятельного выполнения работ, предусмотренных договорами подряда. Доказательства, подтверждающие наличие реальной деловой цели при заключении обществом спорных договоров подряда и необходимость привлечения ООО "Техстрой" для выполнения работ, заявителем в материалы дела не представлены.
В кассационной жалобе общество просит отменить указанные судебные акты в части отказа в удовлетворении заявленных требований и направить дело в этой части на новое рассмотрение в суд первой инстанции. По мнению подателя жалобы, суды не исследовали содержание договорных отношений, не определили предмет агентского договора; действительный экономический смысл хозяйственных операций соответствует содержанию агентских договоров, то есть реализация цемента осуществлялась через сбытовые филиалы ЗАО "Евроцемент груп"; обязательства по сделкам исполнены и отражены в бухгалтерском учете общества. Заявитель указывает на предоставление налоговому органу в ходе налоговой проверки и судам доказательств, подтверждающих факт выполнения работ ООО "Техстрой".
В отзыве на кассационную жалобу инспекция просит оставить судебные акты без изменения, считая их законными и обоснованными.
В судебном заседании представители общества и инспекции поддержали доводы жалобы и отзыва.
Изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы и отзыва, выслушав представителей участвующих в деле лиц, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа считает, что жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.
Позиция общества основана на том, что налоговый орган не учел экономические, маркетинговые и организационно-управленческие особенности, присущие холдинговой компании, в состав которой входит общество; особенности ценовой политики общества; содержание договорных отношений; соответствие действительного экономического смысла хозяйственных операций содержанию агентских договоров, суть которых сводится к одной услуге - реализации продукции общества через сбытовые филиалы ЗАО "Евроцемент груп"; исполнение обязательств по сделкам и соответствующее отражение их в бухгалтерском учете общества. Реализация цемента через ЗАО "Евроцемент груп" позволила снизить себестоимость товара за счет исключения затрат на содержание заводской коммерческой службы, на маркетинг, рекламу и обучение персонала (синергетический эффект). Деловая цель заключения сделки - реализация собственной продукции через структурные подразделения холдинга. Все сделки общества являются законными и не оспорены в судебном порядке. Налоговый орган не доказал наличие у общества возможности самостоятельно реализовывать цемент в отсутствие узнаваемого товарного знака, маркетинговых исследований рынков сбыта продукции, коммерческой службы, рекламной деятельности и т.д. По взаимоотношениям общества и ООО "Техстрой" инспекция не доказала наличие взаимозависимости, согласованности действий партнеров в целях получения необоснованной налоговой выгоды.
Как видно из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка деятельности общества за период с 01.01.2011 по 31.12.2012, составлен акт от 08.04.2015 в„– 9 и принято решение от 29.05.2015 в„– 12, которым обществу начислено 118 787 594 рубля налога на добавленную стоимость (НДС), 82 927 038 рублей налога на прибыль организаций, 354 751 рубль транспортного налога, 45 156 778 рублей пеней по налогам, 37 826 598 рублей штрафов.
Основанием принятия оспариваемого решения послужил вывод инспекции о том, что общество и агент (ЗАО "Евроцемент груп") организовали экономически невыгодные финансово-хозяйственные взаимоотношения в целях искусственного увеличения расходов, уменьшающих сумму облагаемой налогом базы, и, как следствие, получения налоговой выгоды по налоговым вычетам по НДС и уменьшении налоговых обязательств по налогу на прибыль. Реальность хозяйственных операций с ООО "Техстрой" документально не подтверждена, поскольку заявленный контрагент не имел возможности для реального выполнения работ (оказания услуг) в силу отсутствия производственной базы, основных средств, машин и механизмов (в том числе арендованных), материальных и трудовых запасов, необходимых для выполнения обусловленных договором подрядных работ. В действиях общества и его контрагента прослеживается согласованность, направленная на получение налоговой выгоды по сделкам с данным контрагентом в виде применения налоговых вычетов по НДС.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Карачаево-Черкесской Республике от 31.07.2015 в„– 67 решение инспекции от 29.05.2014 в„– 12 отменено в части привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Кодекса в виде 330 рублей штрафа по транспортному налогу. В остальной части решение инспекции оставлено без изменения, апелляционная жалоба общества - без удовлетворения.
Считая решение инспекции недействительным, общество обратилось в суд с заявлением.
Судебные акты в части проверки соблюдения налоговым органом процедурных и процессуальных требований, установленных статьями 100 и 101 Кодекса, не обжалуются и по существу обществом не оспариваются.
Судебные инстанции установили фактические обстоятельства по делу, в совокупности оценили все представленные в материалы дела доказательства и доводы участвующих в деле лиц, правильно применили к установленным по делу обстоятельствам статьи 23, 80, 100, 101, 106, 112, 114, 139, 168, 169, 171, 172, 252, 264 и нормы глав 21 и 25 Кодекса, статей 2, 8, 421, 431, 1005, 1008 Гражданского кодекса Российской Федерации, учли разъяснения Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенные в постановлении от 12.10.2006 в„– 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление в„– 53), а также правовые позиции, сформированные в определениях Конституционного Суда Российской Федерации от 12.07.2006 в„– 267-О, от 16.11.2006 в„– 467-О, от 04.06.2007 в„– 366-О-П, постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 20.04.2010 в„– 18162/09, от 25.05.2010 в„– 15658/09, и сделали правильный вывод об отсутствии оснований для удовлетворения требований общества по эпизоду взаимоотношений с ЗАО "Евроцемент груп" и ООО "Технострой".
Рассматривая требования общества в этой части, суды обоснованно исходили из следующего.
При осуществлении предпринимательской деятельности хозяйствующий субъект несет затраты, которые включаются в расходы при исчислении налога на прибыль в случае, если затраты отвечают признакам, предусмотренным главой 25 Кодекса.
В силу подпункта 3 пункта 1 статьи 264 Кодекса суммы комиссионных, агентских сборов и иные подобные затраты за выполненные сторонними организациями работы (предоставленные услуги) относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией продукции.
Однако указание в главе 25 Кодекса названных затрат в составе расходов, уменьшающих полученные налогоплательщиком доходы по налогу на прибыль, само по себе не означает возможности признания их оправданными, если не соблюдаются требования пункта 1 статьи 252 Кодекса.
В соответствии со статьей 247 Кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль организации признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.
Согласно пункту 1 статьи 252 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса).
Согласно статье 252 Кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными и документально подтвержденными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
На основании пункта 1 статьи 171 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные этой статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы данного налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в силу главы 21 Кодекса, и товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.
В статье 172 Кодекса определен порядок применения налоговых вычетов, согласно которому налоговые вычеты, установленные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав после принятия на учет указанных товаров и при наличии соответствующих первичных документов.
В силу статьи 169 Кодекса счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия к вычету сумм налога, предъявленных покупателю продавцом товаров.
Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 Кодекса, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.
В пункте 5 статьи 169 Кодекса перечислены все обязательные реквизиты, которые должен содержать правильно оформленный счет-фактура. При этом указанные реквизиты должны не только иметь место, но и содержать достоверные данные.
Не допускается различная правовая оценка хозяйственной операции при решении вопроса, связанного с налогообложением прибыли и налоговыми вычетами по налогу на добавленную стоимость (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 20.11.2007 в„– 9893/07).
В соответствии с позицией, изложенной в пункте 1 постановления в„– 53, представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
При этом налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
В соответствии с пунктом 10 постановления в„– 53 факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.
Таким образом, помимо формальных требований, установленных положениями Кодекса, условием признания налоговой выгоды обоснованной является реальность хозяйственной операции, а также проявление налогоплательщиком должной степени осмотрительности при выборе контрагента.
Пунктами 3, 5 постановления в„– 53 определено, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). О необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии, в том числе, следующих обстоятельств: невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств. В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).
В соответствии с пунктом 9 постановления в„– 53 установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.
Таким образом, помимо формальных требований, установленных статьями 171, 172, 252 Кодекса, условием признания налоговой выгоды обоснованной является реальность хозяйственной операции, а также проявление налогоплательщиком должной степени осмотрительности при выборе контрагента.
Возможность учета налоговых вычетов обусловливается наличием реального осуществления хозяйственных операций. Налоговый орган вправе отказать в предоставлении вычетов в случае, если факт реального совершения хозяйственных операций не подтвержден надлежащими документами либо выявлена недобросовестность налогоплательщика, допущенная при совершении указанных операций.
Суды правомерно руководствовались правовой позицией, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 20.04.2010 в„– 18162/09, согласно которой доказательством должной осмотрительности служит не только представление стандартного перечня документов, но и обоснование мотивов выбора контрагента и пояснение обстоятельств заключения и исполнения договора с контрагентом, при чем последние обстоятельства должны в равной степени устанавливаться в целях установления факта реальности хозяйственной операции.
Кроме того, реальность хозяйственной операции определяется не только фактическим наличием и движением товара или выполнением работ, но и реальностью исполнения договора именно данным контрагентом, то есть наличием прямой связи с конкретным поставщиком, подрядчиком и т.д.
При этом обоснование выбора в качестве контрагента, а также доказательства фактических обстоятельств заключения и исполнения спорного договора имеют существенное значение для установления судом факта реальности исполнения договора именно заявленным контрагентом.
Таким образом, в деле о налоговом правонарушении первостепенное значение имеет сбор доказательств о конкретных хозяйственных проявлениях результатов сделок непосредственно в обороте самого налогоплательщика, а также третьих лиц, вовлеченных в движение товарно-материальных ценностей.
В пункте 7 постановления в„– 53 предусмотрена возможность определения объема прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции, в случае, если будет установлено, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом.
В силу названных норм Кодекса и постановления в„– 53 определение размера налоговых обязательств при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла.
Налоговые обязательства, будучи прямым следствием деятельности в экономической сфере, неразрывно с нею связаны. Их возникновению, как правило, предшествует вступление лица в гражданские правоотношения, то есть налоговые обязательства базируются на гражданско-правовых отношениях либо тесно с ними связаны. Предпринимательские отношения хозяйствующих субъектов в гражданском обороте оформляются сделками между ними. Оценка добросовестности налогоплательщика в спорах о получении налоговых выгод предполагает оценку сделок с его участием, по которым им задекларированы и заявлены налоговые доходы, расходы и выгоды, особенно в тех случаях, когда они не имеют деловой цели либо налоговая цель превалирует в них над экономической.
Оценка фактических обстоятельств дела в налоговых спорах, связанных с получением налоговых выгод, предполагает оценку сделок с участием проверяемого налогоплательщика через ракурс поступления оплаченных им товаров (работ, услуг) и сформированных в результате этих сделок денежных потоков.
Суды установили, что общество (принципал) и ЗАО "Евроцемент груп" (агент) заключили агентский договор от 15.12.2011 в„– ЕГ/314ус-11 (далее - агентский договор), предметом которого является: совершение агентом по поручению и за счет принципала сделок от своего имени по продаже цемента и иных строительных материалов в интересах принципала, а также другие, необходимые для этого юридические и иные действия (подпункт 1.1); заключение договоров поставок с третьими лицами, самостоятельное подписание дополнительных соглашений об изменении и расторжении договоров поставок с покупателями, заключение иных сделок, связанных с продажей товара (подпункт 1.3), осуществление услуг, связанных с производством товара и реализацией в соответствии с пунктом 7 договора.
Обязанности агента установлены в пунктах 2.1 - 2.1.14 агентского договора.
В соответствии с подпунктом 2.1.3 агентского договора агент обязан ежемесячно, не позднее, чем за 10 дней до начала периода поставки (календарный месяц), представлять принципалу информацию об ассортименте, количестве и виде отгрузки товара, подлежащего поставке в соответствующем периоде.
В силу подпункта 2.2.1 агентского договора принципал обязан передать на реализацию агенту товар для исполнения поручения, указанного в пунктах 1.1 - 1.2 договора; в силу подпункта 2.2.5 договора производить отгрузку товара в адрес и по реквизитам грузополучателей, указанных в приказах агента на отгрузку, при необходимости организовать перевозку товара (перевозку товара железнодорожным транспортом, как правило, организовывает принципал).
Согласно пункту 4.1 агентского договора и приложению в„– 2 к договору агентское вознаграждение составляет 255 рублей, без учета НДС за каждую реализованную тонну цементной продукции, но не менее 500 тыс. рублей в месяц без учета НДС.
Согласно пункту 7 агентского договора агент обязался на регулярной основе оказывать обществу сопутствующие услуги: юридические, консультационные как в области законодательства, так и в сфере технологии производства цемента и иной продукции, иные услуги, направленные на обеспечение правомерности и повышение эффективности производственной деятельности общества, осуществлять мониторинг хозяйственной деятельности общества, разрабатывать и выдавать рекомендации по эффективному управлению производством, имуществом и финансами, модернизации производственных процессов и мощностей, рекламировать и продвигать товар (пункты 7.1 - 7.4).
В обоснование требований общество представило документы, согласно которым на основании агентского договора ЗАО "Евроцемент груп" за 2012 год реализовано 2 098 086,47 тонн цемента на 7 555 688 975 рублей (НДС - 1 152 562 728 рублей).
Всего за 2012 год по агентскому вознаграждению выставлены счета-фактуры на 631 315 513 рублей (НДС - 96 303 464 рубля).
Стоимость услуг агента - 535 012 049 рублей (без НДС) включена обществом в расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации в 2012 году и, соответственно, в налоговые вычеты по НДС: в 1 квартале 2012 года - 12 045 835 рублей; во 2 квартале 2012 года - 30 809 300 рублей; в 3 квартале 2012 года - 31 061 401 рубль; в 4 квартале 2012 года - 22 386 928 рублей.
Суды исследовали и оценили представленные обществом в подтверждение исполнения агентского договора ежемесячные отчеты агента по форме ОК-2, счета-фактуры с наименованием оказанных услуг "Агентское вознаграждение за реализацию цемента"; фактическую информацию об ассортименте, количестве и виде отгрузки цемента по агентскому договору за 2012 год в виде реестров; реестр приказов агента принципалу на отгрузку цемента автомобильным и железнодорожным транспортом по агентскому договору; накладные на отпуск материалов на сторону; ежедневные отчеты агента по форме ОК-1 с 01.09.2012 по 30.09.2012; реестры накладных на продукцию, полученную агентом для реализации с 01.09.2012 по 30.09.2012; реестры счетов-фактур, выданных агентом покупателям продукции с 01.09.2012 по 30.09.2012; реестр платежных документов, полученных от покупателей продукции с 01.09.2012 по 25.09.2012; отчеты об отгрузке продукции в счет предоплаты за 2012 год и сделали вывод о создании обществом искусственного документооборота путем включения в хозяйственную деятельность посредники, деятельность которого сводится к созданию видимости осуществления реальной финансово-хозяйственной деятельности. Этот вывод основан на следующих установленных судами обстоятельствах.
Из представленных обществом для подтверждения обоснованности расходов в виде агентского вознаграждения документов не усматривается, какие юридические и иные действия ЗАО "Евроцемент груп" реально совершало от своего имени или от имени принципала в отношении продукции общества, в чем проявилось содействие контрагента при заключении контрактов с покупателями цемента.
По условиям пункта 1.1 агентского договора агент обязуется по поручению и за счет принципала совершить в интересах последнего от своего имени сделки по продаже цемента и иных строительных материалов, а также другие, необходимые для этого юридические и иные действия.
При этом в приложении в„– 1/1 к агентскому договору закреплена форма отчета агента, из которой следует, что агент отчитывается перед принципалом, информируя его лишь об объеме реализованной продукции и о полученной денежной сумме (т. 12, л.д. 76).
Представленные в материалы дела отчеты агента не содержат информации о том, какие конкретные действия предпринял агент для поиска и привлечения клиента, какие действия совершил в целях подписания договоров поставки, либо иные действия, свидетельствующие о фактических взаимоотношениях между агентом и покупателями, в чем выразилось исполнение агентом договорных обязательств.
Оценив эти обстоятельства, суды сделали обоснованный вывод о том, что отчеты агента по исполнению агентского договора не позволяют установить конкретный перечень юридических и фактических действий, осуществленных ЗАО "Евроцемент груп", и, соответственно, не могут служить доказательством выполнения контрагентом обязательств по оказанию услуг и подтверждения заявленных расходов по агентскому договору.
В силу статьи 8 Гражданского кодекса Российской Федерации гражданские права и обязанности возникают из оснований, предусмотренных законом и иными правовыми актами, а также из действий граждан и юридических лиц, которые хотя и не предусмотрены законом или такими актами, но в силу общих начал и смысла гражданского законодательства порождают гражданские права и обязанности.
В соответствии с этим гражданские права и обязанности возникают, в том числе из договоров и иных сделок, предусмотренных законом, а также из договоров и иных сделок, хотя и не предусмотренных законом, но не противоречащих ему.
В силу пункта 1.5 агентского договора агент осуществляет услуги, связанные с производством товара и реализацией в соответствии с пунктом 7 данного договора (сопутствующие услуги). Тем самым, из прямого указания анализируемого пункта следует, что сопутствующие услуги должны быть непосредственно связаны с производством и реализацией цемента. Подобный подход является экономически обоснованным, так как вознаграждение агента напрямую связано с объемом реализованной продукции и, как пояснил представитель общества, содержит в себе стоимость всех затрат агента.
Вместе с тем, суды установили, что из отчета об оказании сопутствующих услуг усматривается, что агент оказывал обществу услуги, не связанные непосредственно с производством и реализацией цемента.
Так, в отчете за январь 2012 года (т. 8, л.д. 30-38) указаны следующие услуги: разработка методики калькулирования затрат, актуализация справочника статей, элементов затрат 32, 91 счета, разработка и внедрение системы автоматизации налогового учета и т.д. Перечисленные услуги характеризуют общехозяйственную деятельность обычного налогоплательщика, а применительно к заявителю не связаны непосредственно с производством и реализацией спорного цемента.
Отсутствие договора, на основании которого понесены соответствующие расходы, влечет отказ в их признании в целях налогообложения налога на прибыль организаций.
Суд обоснованно отклонил довод общества о наличии деловой цели (экономической оправданности) в заключении агентского договора, обоснованный тем, что в этом случае общество экономит расходы на рекламу и на содержание соответствующего персонала.
Суды, исследовав представленные обществом доказательства, пояснения представителей общества, установили, что агент не осуществлял действий, направленных на привлечение клиентов для общества, на рекламу продукции, привлечение клиентов. Инициаторами заключения договоров выступают непосредственно сами покупатели, поэтому утверждения заявителя об экономии на рекламе, маркетинге и содержании коммерческой службы документально не подтверждены.
Суды установили, что сотрудники ЗАО "Евроцемент груп" оформляют (заполняют) лишь типовые договоры поставки цемента.
Суды исследовали отчеты агента и не выявили, что оформление договоров, их согласование связано со значительными временными затратами иными длительными процедурами, встречами с представителями покупателей и т.д.
Судебные инстанции также установили, что штатным расписанием общества на 2012 год (т. 10, л.д. 18-19) подтверждается наличие персонала для составления договоров и первичной документации: отдел правового обеспечения и таможенного сопровождения - 5 единиц; управление экономики производства - 23 единицы; бухгалтерия - 1 единица.
Для осуществления функций по осуществлению отгрузки цемента также предусмотрены соответствующие службы.
Как следует из материалов дела, общество самостоятельно осуществляло реализацию, отгрузку и доставку цемента покупателям, о чем свидетельствуют понесенные расходы по перевозке железнодорожным и автомобильным транспортом и расходы, связанные с их содержанием.
По результатам исследования первичных учетных документов, представленных в материалы дела, суд установил, что они носят общий характер, в них не конкретизировано, какие именно действия, предусмотренные пунктом 2.1, 7 агентского договора, совершены агентом. В отчетах агента не поименованы покупатели, которые привлечены агентом для заключения с ними договоров поставки цемента.
Соответствующая информация отсутствует и в счетах-фактурах, на основании которых обществом заявлен вычет по НДС.
В силу пункта 1 статьи 1005 Гражданского кодекса Российской Федерации по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.
Согласно пункту 1 статьи 1008 Гражданского кодекса Российской Федерации в ходе исполнения агентского договора агент обязан представлять принципалу отчеты в порядке и в сроки, которые предусмотрены договором. При отсутствии в договоре соответствующих условий отчеты представляются агентом по мере исполнения им договора либо по окончании действия договора.
Суды правомерно отклонили как не подтвержденные документально доводы общества о том, что в результате оказанных агентом услуг были заключены договоры на поставку продукции.
В материалах дела отсутствуют доказательства, с определенностью свидетельствующие о том, что договоры на поставку цемента заключены с теми хозяйствующими субъектами, сведения о которых как о потенциальных покупателях продукции предоставлены именно ЗАО "Евроцемент груп".
Таким образом, довод общества о неверном определении судами предмета агентского договора, который сводится лишь к одной услуге - реализации товара, противоречит содержанию договора, его условиям, поименованным в пунктах 2 и 7 агентского договора, и поэтому правомерно отклонен судами.
Кроме того, суды сделали вывод об экономической необоснованности заключения агентского договора, поскольку экономической целью лица, осуществляющего предпринимательскую деятельность является получение прибыли при наименьших затратах при этом. Между тем, для общества (до акционирования предприятие), работающего на рынке изготовления и реализации цементной продукции с 1974 года и имеющего многолетнюю деловую репутацию монополиста в своем регионе, заключение агентского договора и несение им в этой связи значительных затрат на оплату вознаграждения при недоказанности того, что самостоятельная реализация изготавливаемой продукции, пользующейся повышенным спросом, повлекла бы затраты, превосходящие агентское вознаграждение, правильно оценено судами как не подтверждающее деловую цель и экономическую оправданность сделки.
Суды также учли совокупность следующих обстоятельств:
- ЗАО "Евроцемент груп" является единственным учредителем заявителя;
- все финансово-хозяйственные операции осуществляются под контролем ЗАО "Евроцемент груп";
- между обществом в лице генерального директора Абдурахманова Магомеда Бадировича (арендодатель) и ЗАО "Евроцемент груп" в лице управляющего Усть-Джегутинским филиалом Абдурахманова Магомеда Бадировича (арендатор) заключен договор аренды нежилого помещения от 01.12.2012 в„– 28-Ф, предметом которого является передача во временное пользование (аренду) нежилого помещения, принадлежащего обществу и представляющего собой кабинет площадью 27,7 кв. м, расположенный в здании под наименованием "Здание весовой на 60 т", для осуществления финансово-хозяйственной деятельности Усть-Джегутинским филиалом ЗАО "Евроцемент груп" (при штате данного филиала в количестве 13 человек в соответствии с представленными справками о доходах за 2012 год, то есть на каждого работника выделено 2,13 кв. м рабочего места);
- представленные обществом договоры поставки цемента, заключенные ЗАО "Евроцемент груп", и на основании которых осуществлялась отгрузка и реализация цемента заявителем в 2012 году, являются типовыми;
- более 80% покупателей цемента, с которыми заключены договоры на поставку цемента в 2012 году, являлись постоянными потребителями общества в предшествующие периоды, что не оспаривается заявителем;
- заявитель не представил первичные бухгалтерские документы, подтверждающие расходы, понесенные ЗАО "Евроцемент груп" по исполнению агентского договора по поиску и привлечению покупателей цемента;
- обществом не представлены документы, подтверждающие роль ЗАО "Евроцемент груп" в содействии заявителю по реализации продукции в рамках агентского договора либо иных интересов общества;
- вся необходимая информация о продукции, выпускаемой обществом с указанием объемов производства цемента, юридического и фактического адреса, контактных номеров телефонной и электронной связи доступна на Интернет-сайтах общества;
- товарные накладные и счета-фактуры, выписанные обществом после отгрузки цемента покупателям с указанием наименования продавца - ЗАО "Кавказцемент" и реквизитами общества впоследствии направлялись ЗАО "Евроцемент груп", которое, в свою очередь, выписывало на основании полученных товарных накладных и счетов-фактур идентичные товарные накладные и счета-фактуры с указанием своих реквизитов продавца - ЗАО "Евроцемент груп", с указанием своих номеров и выставляло покупателям цемента с последующим начислением агентского вознаграждения в размере 255 рублей без учета НДС за 1 тонну реализованного заявителем цемента. Данный факт подтверждается товарными накладными и счетами-фактурами, представленными ЗАО "Евроцемент груп" при проведении мероприятий налогового контроля по контрагенту ИП Тамбиеву Р.Ю.;
- ЗАО "Евроцемент груп" (агент) и общество с учетом их взаимозависимости преднамеренно организовало операции по оказанию агентских услуг с целью увеличения расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации экономически необоснованных расходов заявителя и, соответственно, получения необоснованной налоговой выгоды в виде уменьшения налогооблагаемой по прибыли базы и налоговых вычетов по НДС;
- ЗАО "Евроцемент груп" (агент) организовало хозяйственные взаимоотношения с заявителем (принципал) для контроля за финансовыми потоками общества и использования их по своему усмотрению как единственный учредитель, поскольку ни по одному из представленных отчетов агента стоимость реализованного цемента, поступившая агенту в полном объеме, не перечислялась принципалу, часть ее оставалась в пользовании агента. Так, например, по отчету агента от 31.01.2012 за январь реализована продукция по договорам на 288 995 623 рубля 18 копеек, а перечислено на расчетный счет принципала по агентскому договору 153 340 729 рублей 79 копеек; по отчету агента от 29.02.2012 реализована продукция по договорам на 181 699 068 рублей 83 копейки, а перечислено на расчетный счет принципала по агентскому договору 36 806 763 рубля 33 копейки (т. 5, л.д. 7-8).
Установив эти обстоятельства, оценив их в совокупности с документами по выполнению агентского договора, иными представленными в дело материалами, суды сделали обоснованный вывод, что общество располагало необходимыми и достаточными ресурсами для самостоятельного заключения договоров на реализацию собственной продукции, что подтверждается представленной в материалы дела банковской выпиской по расчетному счету, из которой следует, что в рамках осуществления своей хозяйственной деятельности общество заключает множество гражданско-правовых договоров, и учтя разъяснения, содержащиеся в пункте 9 постановления в„– 53.
На этом основании суды сделали правильный вывод об экономической необоснованности заключения агентского договора, недоказанности обществом экономической оправданности понесенных затрат, их документальной неподтвержденности и, следовательно, невыполнении обществом требований статьи 252 Кодекса, устанавливающей необходимость наличия этих условий для отнесения соответствующих затрат в состав расходов, уменьшающих облагаемую налогом на прибыль базу, а также оснований для получения налоговых вычетов по НДС.
Кроме того, из пояснений лиц, участвующих в деле, юридическое лицо - холдинг ЗАО "Евроцемент груп" находится за пределами территории Российской Федерации и его деятельность по соблюдению налогового законодательства Российской Федерации не может быть проконтролирована налоговыми органами в полном объеме, что влечет невозможность проверки уплаты холдингом налогов с полученной прибыли и, соответственно, получения бюджетом Российской Федерации полагающихся ему налоговых поступлений при том, что взаимозависимые с холдингом лица заявляют требования о возмещении НДС.
Исследовав эпизод по взаимоотношениям с ООО "Техстрой" и начислению 22 485 225 рублей НДС, суды сделали следующие выводы.
Общество и ООО "Техстрой" заключили договоры подряда на проведение текущего ремонта и техническое обслуживание оборудования и объектов, используемых в процессе производства цемента для обеспечения работоспособности основных и вспомогательных оборудований, в которых предусмотрели выполнение указанных работ иждивением подрядчика (его силами и средствами, из материалов заказчика): изготовление м/к из стали различного профиля; газовую резку; сварку косынок катет; переноску грузов вручную; замену крепления лопастей, подбандажного башмака, упора (фиксатора) бандажа, манжетов, роликоопор грузовой и холостой ветви, ленты транспортера, подшипников и запасных частей, деталей, узлов, катка и направляющих ОЗК, опорных плит, колосников различных т.д.; электрогазосварочные работы; ревизию различных деталей и узлов; демонтаж и монтаж запасных частей, подшипников, задвижек, деталей, узлов и т.д.; ремонт дефектных 34 участков стенок газоходов; очистку поверхностей различных деталей и узлов; заварку трещин на корпусах печей, люках термопарах; замену индивидуальных мелких м/к из стали различного профиля; демонтаж и монтаж м/к из различного профиля; разборку и сборку транспортеров; демонтаж и монтаж клинкерного транспортера; изготовление направляющих из стали различного профиля, м/к лестничных маршей ограждений транспортеров; ревизию и ТО пластинчатого питателя и ленточного транспортера; ТО погрузочной системы под силосами, упаковочных линий, системы транспортировки и доставки мешков; ТО агрегатов вращающихся печей, оборудования электрофильтров и пылеуборки; замену трубопроводов различных диаметров; разработку грунта с погрузкой на автомобили-самосвалы грузоподъемностью 10 тонн экскаваторами и перевозку на расстояние 5 км; разработку грунта вручную с погрузкой; демонтаж и монтаж трубопроводов водоснабжения из стальных электросварных труб различных диаметров; демонтаж и монтаж деревянных дверей с ремонтом штукатурки откосов; прием, выгрузку и зачистку вагонов, проведение ремонтных работ по восстановлению недостающих элементов крепежа вагонов (валики, крючки, запорные устройства, ремонт дверей).
ООО "Техстрой" составило акты с указанием выполненных работ, выставило обществу счета-фактуры, копии вышеуказанных договоров, справки о стоимости выполненных работ и затрат, акты о приемке выполненных работ.
Исследовав эти доказательства, суды установили, что ООО "Техстрой" ежемесячно выполняло для общества одни и те же работы, идентичные выполненным в предыдущих периодах с изменением лишь количества и объемов выполненных работ по ПТО оборудования цеха "отгрузка цемента", основного и вспомогательного оборудования отделения помола сырья; плановому техническому обслуживанию основного и вспомогательного оборудования отделения обжига клинкера; по ПТО основного и вспомогательного оборудования отделения помола цемента; по текущему ремонту шламбассейнов; по ПТО оборудования цеха "Отгрузка и упаковка цемента"; по текущему ремонту Т-1, Т-2 линии помола цемента и клинкера; услуги по приемке, выгрузке, зачистке железнодорожных вагонов, прибывающих в адрес Заказчика, проведению ремонтных работ по восстановлению недостающих элементов крепежа вагонов (валики, крючки, запорные устройства, ремонт дверей).
Оценив в совокупности имеющиеся в материалах дела доказательства, суды сочли выполнение работ документально не подтвержденным ввиду следующего.
Оформленные по сделке с данным контрагентом документы содержат недостоверные сведения и не подтверждают реальность хозяйственных операций. В представленных актах формы в„– КС-2 отдельной строкой указаны командировочные расходы (суточные и проживание) за 2011-2012 годы в общей сумме 17 794 344 рублей 81 копейки на работников, которые фактически проживают на территории Карачаево-Черкесской Республики. Командировочные удостоверения на этих граждан оформлены с указанием пункта убытия и последующего прибытия в г. Ессентуки (место государственной регистрации ООО "Техстрой").
Необоснованное включение в акты формы в„– КС-2 указанных расходов привело к искусственному завышению стоимости работ.
Суды сделали вывод о том, что спорные работы выполнены силами самого заявителя. Основанием для такого вывода послужили показания свидетелей - бывших работников общества: Тхакохова Науази Алибовича, Теунаева Дахира Хасановича, Мезенцева Сергея Петровича, Жариковой Надежды Васильевны, Мамтова Аслана Анатольевича, Овсянникова Артема Николаевича, Тюкова Виталия Александровича, Дубинкина Александра Ивановича, Гуляева Романа Владировича, Хажиева Ивана Ивановича, Медянского Алексея Николаевича.
Свидетели показали, что до оформления трудовых отношений с ООО "Техстрой" они работали у общества и после их принятия на работу в ООО "Техстрой" в 39-ти функциональных обязанностях, выполняемых ими в обществе, с переходом в ООО "Техстрой" ничего не изменилось, они продолжали осуществлять те же самые работы и на тех же объектах, которые принадлежат обществу. Инициатором их формального перевода в ООО "Техстрой" (показания свидетелей Мезенцева С.П. и Жариковой Н.В.) выступало общество в лице начальника цеха отгрузки и упаковки цемента, который вызвал допрошенных свидетелей и поставил в известность, что работников приемки сырья для добавки при изготовлении цемента переводят в ООО "Техстрой". Представитель инспекции также пояснил, что после ликвидации ООО "Техстрой" работники вновь приняты на работу в общество.
Суды также установили, что в структуре общества имеется подразделение "Ремонтно-механический участок" и для выполнения работ по спорным договорам подряда общество располагало всеми необходимыми ресурсами: производственной базой, основными средствами, оборудованием, машинами и механизмами, материальными и трудовыми ресурсами, которые как установили суды, отсутствует у ООО "Техстрой".
Доводы общества о наличии у подрядчика производственных активов, соответствующего оборудования и инструментария для выполнения подрядных работ документально не подтверждены, доказательства прибытия работников на объекты, ввоза оборудования и иных механизмов для осуществления работ общество не представило.
Поэтому суды сделали обоснованный вывод о нереальности хозяйственных операций общества с указанным контрагентом, выполнении спорных работ силами и средствами общества и создании формального документооборота для завышения затрат, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, и получения налоговых вычетов по НДС, а также об искусственном отражении операций без их реального осуществления данным контрагентом.
Доказательства, подтверждающие (при установлении вышеизложенных обстоятельств) наличие деловой цели при заключении обществом спорных договоров подряда и необходимость привлечения ООО "Техстрой" для выполнения работ, общество не представило. Сравнительный анализ и документы, подтверждающие экономическую оправданность привлечения третьего лица к выполнению подрядных работ, общество не привело.
Налогоплательщик, действующий в своих интересах разумно и осторожно, должен проверять способность контрагента выполнить обязательства по сделке.
В соответствии со статьями 2 и 421 Гражданского кодекса Российской Федерации субъекты хозяйствования, руководствуясь принципом свободы договора, вступают в гражданско-правовые отношения по своей воле и в своем интересе. При этом налогоплательщик должен учитывать, что гражданско-правовая сделка влечет для него и налоговые последствия.
Положительная деловая репутация организации связана с позитивным отношением контрагентов к ее обладателю, с доверием к нему и уверенностью в положительном результате сотрудничества. На деловую репутацию влияет информация о финансовом положении организации, ее учредителях и т.д. Отрицательная деловая репутация показывает нестабильность положения ее обладателя в экономическом обороте, недоверие к нему со стороны контрагентов.
Довод общества о получения документов о государственной регистрации контрагента не свидетельствует о проявлении должной осмотрительности. Информация о постановке на учет в налоговом органе фирмы-контрагента носит только справочный характер и не характеризует его как добросовестного, надежного и стабильного партнера.
Налогоплательщик должен учитывать, что гражданско-правовая сделка влечет для него и налоговые последствия. Принимая первичные документы, содержащие недостоверную информацию, предприятие берет на себя риск негативных последствий в виде невозможности принятия к вычету сумм НДС, уплаченных этим лицам и невозможности уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль.
Установленные судами обстоятельства послужили основанием для правильного вывода о предоставлении обществом документов, содержащих недостоверные сведения и не способных подтверждать выполнение работ указанным контрагентом.
Неблагоприятные последствия недостаточной осмотрительности при выборе контрагента ложатся на лицо, заключившее такие сделки, и не могут быть перенесены на федеральный бюджет в виде уменьшения налоговых обязательств и осуществления необоснованных выплат. В случае недобросовестности контрагента налогоплательщик несет риск не только по исполнению гражданско-правовых договоров, но и в рамках налоговых правоотношений, поскольку в силу требований налогового законодательства лишается возможности произвести налоговые вычеты по НДС, а также включить понесенные затраты в состав расходов.
Следовательно, принимая соответствующие документы от контрагента, налогоплательщик должен учитывать, что они служат основанием для применения вычетов по НДС и должны подтверждать обоснованность их учета для целей налогообложения прибыли.
Суды приняли во внимание, что общество ни в суде первой, ни в суде апелляционной инстанции в обоснование выбора спорного контрагента не привело доводы о его деловой репутации, платежеспособности, возможности исполнения обязательств без риска, наличия у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта и сделали вывод о невозможности выполнения этим контрагентом подрядных работ.
Доказательства, опровергающие эти выводы судов, общество не представило.
По смыслу пункта 7 статьи 3 Кодекса в налоговом законодательстве действует презумпция добросовестности налогоплательщиков. Однако при этом нормы налогового законодательства, предоставляющие права либо гарантии добросовестным налогоплательщикам, не могут быть распространены на недобросовестных.
Согласно статье 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального и процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемых судебных актов и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы.
Одним из оснований для отмены судебного акта является несоответствие выводов суда, содержащихся в решении, постановлении, фактическим обстоятельствам дела, установленным судом, и имеющимся в деле доказательствам.
Обжалуя судебные акты, общество указывает на неверное установление судами обстоятельств дела. Вместе с тем из содержания судебных актов следует, что установленные судами обстоятельства подтверждаются представленными в дело доказательствами и выводы судов им соответствуют, что в силу статей 286, 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации исключает их переоценку судом кассационной инстанции и, следовательно, изменение или отмену судебных актов по указанному основанию.
Доводы кассационной жалобы не основаны на нормах права, повторяют доводы апелляционной жалобы, направлены на переоценку исследованных судебными инстанциями доказательств и в силу статей 286, 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежат отклонению.
Нарушения процессуальных норм, влекущие отмену или изменение судебных актов (статья 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), не установлены.
Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

постановил:

решение Арбитражного суда Карачаево-Черкесской Республики от 29.04.2016 и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.07.2016 по делу в„– А25-1446/2015 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий
Л.А.ТРИФОНОВА

Судьи
Т.Н.ДРАБО
М.В.ПОСАЖЕННИКОВ


------------------------------------------------------------------