АРБИТРАЖНЫЙ СУД СЕВЕРО-КАВКАЗСКОГО ОКРУГА

ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 15 апреля 2016 г. по делу в„– А63-3264/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 13 апреля 2016 г.
Постановление изготовлено в полном объеме 15 апреля 2016 г.
Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Черных Л.А., судей Драбо Т.Н. и Прокофьевой Т.В., при участии в судебном заседании от заявителя - акционерного общества "Агрохлебопродукт" (ИНН 2636038028, ОГРН 1022601938809) - Антиповой А.В. (доверенность от 02.02.2016), Зайцевой Е.М. (доверенность от 03.03.2016), Новиковой Е.И. (доверенность от 11.04.2016), Мамедовой Л.А. (доверенность от 02.02.2016), Ефимова Р.С. (доверенность от 11.04.2016), от заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы в„– 12 по Ставропольскому краю (ИНН 2635028267, ОГРН 1042600329970) - Горбовицкой М.П. (доверенность от 04.04.2016), Кононову С.А. (доверенность от 19.02.2016), рассмотрев кассационную жалобу акционерного общества "Агрохлебопродукт" на решение Арбитражного суда Ставропольского края от 02.09.2015 (судья Аксенов В.А.) и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.12.2015 (судьи Семенов М.У., Параскевова С.А., Цигельников И.А.) по делу в„– А63-3264/2015, установил следующее.
АО "Агрохлебопродукт" (далее - общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы в„– 12 по Ставропольскому краю (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 26.09.2014 в„– 59 в части начисления 3 930 771 рубля 60 копеек налога на прибыль организаций (далее - налог на прибыль) за 2011-2012 годы, 1092 рублей налога на имущество организаций (далее - налог на имущество) за 2012 год; 855 580 рублей 93 копеек пеней по налогу на прибыль, 2 рублей 33 копеек пеней по налогу на имущество; 786 154 рублей 32 копеек и 218 рублей штрафов по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль и налога на имущество обязания уменьшить убыток за 2011 на 10 695 112 рублей, за 2012 год - на 20 591 916 рублей; отказа в праве использования убытка прошлых лет в размере 17 414 790 рублей (требования уточнены в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
Решением суда от 02.09.2015, оставленным без изменения постановлением суда апелляционной инстанции от 23.12.2015, требования общества удовлетворены в части признании незаконным решения от 26.09.2014 в„– 59 о начислении 674 110 рублей 66 копеек налога на прибыль за 2011-2012 годы, 855 580 рублей 93 копеек пеней, 1092 рублей налога на имущество за 2012 год, 2 рублей 33 копеек пеней, 786 154 рублей 34 копеек и 218 рублей штрафов по пункту 1 статьи 122 Кодекса за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль и налога на имущество соответственно; отказе в праве использования убытка прошлых лет в размере 17 414 790 рублей. Суд обязал налоговый орган осуществить перерасчет налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2011-2012 годы с учетом 17 414 790 рублей убытка, полученного в предыдущих налоговых периодах. В удовлетворении остальной части требований отказано.
Судебные акты в части отказа в удовлетворении требований мотивированы тем, что общество не доказало факт направления спорных процентов по кредитам в счет ведения исключительно деятельности, не связанной с сельхозпроизводством, как по причине отсутствия необходимых документов, так и неотражения спорных хозяйственных операций на соответствующих счетах бухгалтерского учета. Общество нарушило требование о раздельном учете различных видов деятельности в части учета внереализационных расходов (процентов по займам).
В кассационной жалобе общество просит судебные акты в части отказа в удовлетворении требований отменить, заявленные требования удовлетворить.
Заявитель кассационной жалобы ссылается на незаконность отказа во включении в состав внереализационных расходов исчисленных процентов по долговым обязательствам по договорам займа с ООО "Элеватор-Консалтинг" при исчислении налоговой базы, облагаемой по ставке 20%, которые использовались только в деятельности, не связанной с сельскохозяйственным производством. Налоговый орган необоснованно обязал налогоплательщика уменьшить убыток, полученный в 2011 и 2012 годах. Суд не дал оценку договорам, подтверждающим направление расходования заемных средств. С момента зачисления на расчетный счет, денежные средства становятся обезличенными и не могут идентифицироваться по источнику. Проценты, начисленные за пользование заемными денежными средствами, необходимо относить на тот вид деятельности, на который налогоплательщик расходовал эти займы. В постановлении суда апелляционной инстанции не указаны объяснения лиц, участвующих в деле. Судебная коллегия не учла представленные обществом пояснения.
В отзыве на кассационную жалобу инспекция просит оставить судебные акты без изменения как законные и обоснованные, а кассационную жалобу - без удовлетворения.
В судебном заседании представители лиц, участвующих в деле, поддержали доводы, изложенные в кассационной жалобе и отзыве на нее.
Арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы и отзыва на нее, выслушав представителей лиц, участвующих в деле, проверив законность и обоснованность судебных актов, считает, что жалоба удовлетворению не подлежит по следующим основаниям.
Суд установил и материалами дела подтверждается, что инспекция провела выездную налоговую проверку по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2011 по 31.12.2012, по результат которой составила акт от 19.08.2014 в„– 56 и приняла решение от 26.09.2014 в„– 59 о начислении в том числе 4 110 008 рублей налога на прибыль за 2011-2012 годы, 1092 рублей налога на имущество за 2012 год, 894 593 рублей 71 копейки пеней по налогу на прибыль, 2 рублей 33 копеек пеней по налогу на имущество; 822 002 рублей и 218 рублей штрафов по пункту 1 статьи 122 Кодекса за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль и налога на имущество. Налогоплательщику предложено уменьшить убыток за 2011 год на 10 695 112 рублей, за 2012 год на - 20 591 916 рублей, а также отказано в праве использования 17 414 790 рублей убытка прошлых лет.
Решением Управления Федеральной налоговой службы в„– 12 по Ставропольскому краю от 25.12.2014 в„– 07-20/021278 решение инспекции от 26.09.2014 в„– 59 оставлено в силе.
Общество обжаловало решение налогового органа в арбитражный суд.
В силу части 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность решения, постановления, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, проверяется исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно нее.
Суд установил и материалами дела подтверждается, что общество заключило с ООО "Элеватор-Консалтинг" договоры займа от 08.10.2008 в„– 13, 14.04.2009 в„– 17, 25.05.2011 в„– 28, по которым заемные денежные средства представляются обществу для финансирования его расходов, связанных с его деловой активностью по контрактам с российскими партнерами, закупкой оборудования и сырья для производства продукции.
Размер начисленных процентов по договорам займа с ООО "Элеватор-Консалтинг" составил в 2011 году - 25 800 273 рубля 63 копейки, в 2012 году - 28 342 200 рублей 70 копеек.
Общество целями расходования заемных денежных средств указывает осуществление деятельности, не являющейся сельскохозяйственной, в результате чего внереализационные расходы в виде процентов по договорам займов подлежат распределению пропорционально доходам от видов деятельности, облагаемым по ставке налога на прибыль в размере 20%.
Налоговый орган по результатам проверки сделал вывод о необходимости распределения внереализационных расходов в виде уплаченных процентов по указанным договорам займа пропорционально доходам от видов деятельности, облагаемым по разным ставкам налога на прибыль (0% и 20%), так как заемные денежные средства расходовались обществом как на сельскохозяйственную, так и на несельскохозяйственную деятельность.
Признавая позицию налогового органа обоснованной, судебные инстанции исходили из следующего.
В силу статьи 247 Кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком.
Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых по правилам главы 25 Кодекса.
Статьей 2.1 Федерального закона от 06.08.2001 в„– 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" установлено, что налоговая ставка по налогу на прибыль организаций для сельскохозяйственных товаропроизводителей, не перешедших на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), по деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данными организациями собственной сельскохозяйственной продукции, устанавливается в 2011-2012 годах в размере 0%.
Пунктом 2 статьи 274 Кодекса определено, что налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от ставки, указанной в пункте 1 статьи 284 Кодекса, определяется налогоплательщиком отдельно. Налогоплательщик ведет раздельный учет доходов (расходов) по операциям, по которым в соответствии с главой 25 Кодекса предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка.
В силу абзаца 4 пункта 9 статьи 274 Кодекса организации, получившие прибыль (убыток) от сельскохозяйственной деятельности, при исчислении налоговой базы не учитывают доходы и расходы, относящиеся к иным видам деятельности.
Налогоплательщики, являющиеся организациями, получающими прибыль (убыток) от сельскохозяйственной деятельности, обязаны вести обособленный учет доходов и расходов по такой деятельности.
Расходы организаций, получающих прибыль (убыток) от сельскохозяйственной деятельности, в случае невозможности их разделения определяются пропорционально доле доходов организации от сельскохозяйственной деятельности в общем доходе организации по всем видам деятельности.
В письме от 03.11.2011 в„– 03-03-06/1/710 Министерство финансов Российской Федерации указало, что в случае отсутствия возможности определить принадлежность внереализационных расходов к конкретному виду деятельности они подлежат распределению между ними пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.
Судебные инстанции сочли, что общество не доказало факт направления расходов по уплате денежных средств, полученных по спорным кредитам, и процентов за пользование ими, исключительно на цели, не связанные с ведением несельскохозяйственной деятельности, поскольку представленные первичные (платежные) документы свидетельствуют лишь о факте уплаты денежных средств заявителем банку (либо иным получателем денежных средств).
Общество не представило документы, подтверждающие происхождение данных денежных средств. По этим причинам суд счел, что спорные процентов уплачены исключительно за счет несельскохозяйственной деятельности.
В обоснование довода о том, что денежные средства, полученные по спорным договорам займа, израсходованы исключительно на деятельность, не связанную с сельскохозяйственным производством, общество представило платежные документы об уплате денежных средств в счет осуществления такой деятельности.
Суд критически расценил эти документы, указав, что общество не представило сведения, свидетельствующие о том, что эти денежные средства, перечисленные при осуществлении несельскохозяйственной деятельности, уплачивались именно за счет спорных кредитов.
Ссылку налогоплательщика на протоколы совета директоров общества, отчеты генерального директора суд не принял, указав, что они не являются первичными документами, свидетельствующими об источнике уплаты спорных денежных средств.
Суд также исходил из того, что налогоплательщик не доказал факт направления спорных процентов по кредитам в счет только ведения несельскохозяйственной деятельности как по причине отсутствия необходимых документов, так и неотражения спорных хозяйственных операций на соответствующих счетах бухгалтерского учета.
Так, суд установил, что согласно карточке счетов, спорные заемные средства отражены на счетах: 41, 51, 58, 60, 66, 67 и 90, проценты - на счетах 66, 67 и 91.
Суд отметил исходя из утверждений общества об учете уплаченных процентов в результатах конкретного вида деятельности, эти проценты подлежат учету и на счетах, отражающих результаты этой деятельности.
В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 Кодекса в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 Кодекса (для банков особенности определения расходов в виде процентов определяются в соответствии со статьями 269 и 291 Кодекса), а также процентов, уплачиваемых в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам в соответствии с порядком, установленным Правительством Российской Федерации.
Суд отметил, что попытка налогоплательщика отнести спорные суммы процентов к расходам по конкретному виду деятельности противоречит статьям 252 и 265 Кодекса, поскольку включение внереализационных расходов в результаты конкретного вида деятельности означает придание им признаков расходов, связанных с реализацией, что противоречит самому понятию внереализационных расходов.
Указанные расходы могут быть учтены без связи с конкретными видами деятельности, пропорционально доле дохода от каждого вида деятельности в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.
Суд признал правомерным распределение инспекцией процентов, уплаченных по договорам займа, пропорционально долям доходов от соответствующих видов деятельности, поскольку налогоплательщик раздельный учет вел ненадлежащим образом (отсутствует разделение регистров; содержание первичных документов не позволяет отнести спорные расходы только к несельскохозяйственному виду деятельности; отсутствует раздельный учет спорных сумм на счетах 66 и 67, что влечет изначальную невозможность раздельного учета спорной суммы процентов; из имеющейся на счетах информации невозможно определить назначение денежных средств по спорным кредитным договорам на конкретный вид деятельности).
Суд также установил, что общество в уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль за 2011-2012 годы внесло изменения в части величины внереализационных расходов при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль от деятельности по производству сельскохозяйственной продукции, облагаемой по ставке 0% (внереализационные расходы уменьшены в 2011 году с 22 395 490 рублей до 2 694 659 рублей, в 2012 году - с 28 892 063 рублей до 1 255 579 рублей), и от реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по ставке 20% (внереализационные расходы увеличены в 2011 году с 6 870 809 рублей до 26 470 316 рублей, в 2012 году - с 2 778 741 рублей до 30 415 225 рублей).
Указанные изменения, как отметил суд, связаны с тем, что начисленные обществу проценты по договорам займа с ООО "Элеватор-Консалтинг" первоначально в налоговом учете распределялись пропорционально доходам, подлежащим налогообложению по разным ставкам - 0% и 20%.
В уточненных налоговых декларациях начисленные проценты по договорам займа с ООО "Элеватор-Консалтинг" в полном размере учтены в составе внереализационных расходов при исчислении налогооблагаемой базы, к которой в соответствии с пунктом 1 статьи 284 Кодекса применяется ставка налога на прибыль в размере 20%.
Суд установил, что общество в период с 2008 по 2012 годы денежные средства, полученные в рамках договоров займа от ООО "Элеватор-Консалтинг", направляло на приобретение дизельного топлива, используемого для производства сельскохозяйственных работ сельскохозяйственной техникой; приобретение запчастей для комбайнов; погашение долговых обязательств по договорам беспроцентного займа ООО "Ипатовский комбинат хлебопродуктов", предоставляемые на финансирование расходов общества, связанных с его деловой активностью по контрактам с российскими партнерами, закупкой оборудования и сырья для производства продукции; уборочных работ сельскохозяйственной продукции; приобретение сельхозтехники; закупку пшеницы; проведение почвенных экспертиз; оплату коммунальных услуг; услуг приема и хранения зерна; приобретение средств химической защиты сельскохозяйственных растений, удобрений; услуг ремонта сельскохозяйственной техники.
Указанные обстоятельства повлекли вывод суда о том, что приобретенные товары использовались обществом при производстве сельскохозяйственной продукции, доходы от которой подлежат налогообложению по ставке 0%. Общество обеспечило раздельный учет доходов и расходов по деятельности, связанной с реализацией произведенной ею сельскохозяйственной продукции, облагаемой по ставке 0% (за исключением раздельного учета внереализационных расходов). Инспекция доказала уплату спорных процентов не только в целях осуществления деятельности, не являющейся несельскохозяйственной, но и для ведения сельскохозяйственной деятельности, что подтверждается в том числе выписками движения денежных средств по банковским счетам общества.
Суд согласился с позицией налогового органа о том, что начисленные к уплате проценты по договорам займа невозможно отнести к расходам, связанным с конкретным видом деятельности (доходы от которой облагаются по ставке 0% и 20%), и, как следствие, подлежат распределению пропорционально между доходами, подлежащими налогообложению 0% и 20%, т.е. пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов общества.
С учетом изложенного суд сделал вывод о наличии у налогоплательщика обязанности по уплате 674 110 рублей 66 копеек налога на прибыль за 2011-2012 годы, соответствующих сумм пеней и штрафа.
Рассматривая эпизод о признании незаконным требования налогового органа об уменьшении убытка, полученного от финансово-хозяйственной деятельности общества за 2011 год в размере 10 695 112 рублей, за 2012 год в размере 20 591 916 рублей, составляющих проценты по указанным договорам займа, судебные инстанции сделали вывод об обоснованном распределении инспекцией расходов по уплате процентов пропорционально доходам налогоплательщика, полученным от сельскохозяйственной и несельскохозяйственной деятельности.
По этим основаниям суд правильно указал, что обществу необходимо уменьшить внереализационные расходы, отраженные в налоговых декларациях за 2011-2012 годы по виду деятельности, не связанному с производством сельскохозяйственной продукции, на 20 126 580 рублей и 27 443 752 рубля 70 копеек соответственно, являющихся процентами, отнесение на расходы которых является неправомерным и влечет обязанность уменьшить убытки за 2011 и 2012 годы на указанные суммы.
Суд кассационной инстанции учитывает также, что пунктом 1 статьи 272 Кодекса определено, что расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.
По договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях главы 25 Кодекса расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода.
В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) (пункт 8 статьи 272 Кодекса).
Из указанных положений Кодекса следует, что налогоплательщик вправе учесть в составе расходов сумму процентов, начисленных (подлежащих к уплате) в соответствующем налоговом (отчетном) периоде.
Такой вывод следует также из пункта 4 статьи 328 Кодекса, устанавливающего, что налогоплательщик в аналитическом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета доходов (расходов) по долговым обязательствам, обязан отразить в составе доходов (расходов) сумму процентов, причитающихся к получению (выплате) на конец месяца.
Статьей 809 Гражданского кодекса Российской Федерации определено, что займодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и порядке, предусмотренных договором.
По условиям договоров займа уплата, а следовательно, и начисление процентов за пользование заемными средствами, должны производиться в более поздние от даты их заключения, сроки (после 2008 года), в том числе и в спорные налоговые периоды, и ранее у общества не возникает обязанность перед займодавцем по их погашению, то есть не возникает и расходов, подлежащих включению в уменьшение налогооблагаемой базы при исчислении налога на прибыль.
Положения статьи 272 Кодекса в корреспонденции со статьями 252 и 328 Кодекса устанавливают правило, согласно которому налогоплательщик формирует налогооблагаемую базу конкретного налогового периода с учетом доходов и расходов, относящихся к данному периоду, а также исходя из того, когда такие расходы и доходы должны у него возникнуть в силу условий договора или иных особенностей, предусмотренных главой 25 Кодекса (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.11.2009 в„– 11200/09).
Следовательно, выводы суда основаны на правильном применении норм права к установленным им обстоятельствам и соответствуют имеющимся в материалах дела доказательствам. Фактически доводы жалобы сводятся к переоценке исследованных и оцененных судом доказательств, что в полномочия кассационной инстанции не входит. Основания для отмены или изменения обжалуемых судебных актов не установлены.
Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

постановил:

решение Арбитражного суда Ставропольского края от 02.09.2015 и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.12.2015 по делу в„– А63-3264/2015 оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий
Л.А.ЧЕРНЫХ

Судьи
Т.Н.ДРАБО
Т.В.ПРОКОФЬЕВА


------------------------------------------------------------------