АРБИТРАЖНЫЙ СУД СЕВЕРО-КАВКАЗСКОГО ОКРУГА

ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 1 декабря 2016 г. по делу в„– А53-28685/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 29 ноября 2016 г.
Постановление изготовлено в полном объеме 01 декабря 2016 г.
Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Черных Л.А., судей Воловик Л.Н. и Трифоновой Л.А., при участии в судебном заседании от заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы в„– 3 по Ростовской области (ИНН 6149008693, ОГРН 1046149005407) - Хитевой К.Е. (доверенность от 22.08.2016), Ильичевой Г.И. (доверенность от 11.01.2016), в отсутствие в судебном заседании заявителя - индивидуального предпринимателя главы крестьянско-фермерского хозяйства Опашко Сергея Петровича (ИНН 613800647910, ОГРНИП 304613805000019), извещенного о месте и времени судебного разбирательства (отметка в извещении в определении кассационной инстанции об отложении судебного разбирательства от 15.11.2016), рассмотрев кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы в„– 3 по Ростовской области на решение Арбитражного суда Ростовской области от 14.06.2016 (судья Кривоносова О.В.) и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.08.2016 (судьи Шимбарева Н.В., Герасименко А.Н., Стрекачев А.Н.) по делу в„– А53-28685/2015, установил следующее.
Индивидуальный предприниматель глава крестьянско-фермерского хозяйства Опашко С.П. (далее - предприниматель, налогоплательщик) обратился в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы в„– 3 по Ростовской области (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 17.07.2015 в„– 15.
Решением суда от 14.06.2016, оставленным без изменения постановлением суда апелляционной инстанции от 25.08.2016, решение инспекции от 17.07.2015 в„– 15 отменено в части начисления 2 822 012 рублей налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за II квартал 2012 года, III и IV кварталы 2013 года, соответствующих пеней и штрафов. В удовлетворении остальной части требования отказано.
Судебные акты в части удовлетворения требования мотивированы отсутствием у предпринимателя обязанности учета денежных средств, полученных в возмещение расходов по биологической рекультивации земель, являющихся его убытками, в качестве выручки от реализации выполненных работ (аванса за предстоящее выполнение работ) в связи с отсутствием на стороне предпринимателя операций по реализации.
В кассационной жалобе инспекция просит судебные акты в части признания незаконным решения налогового органа отменить, принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении требования.
Заявитель кассационной жалобы указывает, что обязанность по восстановлению земель возложена действующим законодательством на лицо, в результате деятельности которого произошло ухудшение качественных характеристик земли. При этом допустившее ухудшение земель лицо может выполнить работы по восстановлению качества земли как самостоятельно, так и с привлечением других лиц. Работы (услуги), выполняемые с целью восстановления качества земель иными лицами (не арендатором), признаются объектом налогообложения НДС применительно к положениям статьи 38 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс). ООО "ИнжГеоКомплекс" и ОАО "Газпром", допустившие нарушение качества земель, перечислили предпринимателю денежные средства в счет предстоящего выполнения работ (оказания услуг) по восстановлению качества земель, а последний перечислил денежные средства ООО "Маркет-Лайн" и ООО "Нева" за работы, связанные с восстановлением нарушенных земель. Перечисленные денежные средства не являются возмещением убытков, а представляют собой предоплату работ за биологическую рекультивацию земель, которая выполнялась в пределах срока действия договоров аренды земельных участков. В связи с этим у налогоплательщика возникает обязанность по уплате НДС в части полученной суммы, так как имеет место реализация в силу статьи 146 Кодекса.
В отзыве на кассационную жалобу налогоплательщик просит оставить судебные акты в обжалуемой инспекцией части без изменения как законные и обоснованные, а кассационную жалобу - без удовлетворения.
В судебном заседании представители инспекции поддержали доводы, изложенные в кассационной жалобе.
Арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы и отзыва на нее, выслушав представителей налогового органа, проверив законность и обоснованность судебных актов, считает, что жалоба удовлетворению не подлежит по следующим основаниям.
Суд установил и материалами дела подтверждается, что инспекция провела выездную налоговую проверку предпринимателя по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за 2011-2013 годы, по результатам которой составила акт от 03.06.2015 в„– 16 и приняла решение от 17.07.2015 в„– 15 о начислении в том числе 2 865 284 рублей НДС за II квартал 2012 года, III и IV кварталы 2013 года, 503 357 рублей 14 копеек пеней и взыскания 573 056 рублей 80 копеек штрафов по пункту 1 статьи 122 Кодекса за неполную уплату НДС.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Ростовской области от 08.10.2015 в„– 15-16/4095 решение инспекции от 17.07.2015 в„– 15 оставлено в силе.
Предприниматель обжаловал решение налогового органа в арбитражный суд.
Суд установил и материалами дела подтверждается, что предприниматель, являясь арендатором земельных участков с кадастровыми номерами 61:42:0600015:353, 61:42:0600015:342, 61:42:0600015:343, 61:42:0600015:344, 61:42:0600015:345, 61:42:0600015:348, 61:42:0600015:351, входящих в состав единого землепользования с кадастровым номером 61:42:0600015:341, расположенного по адресу: Ростовская область, Чертковский район, заключил с ООО "ИнжГеоКомплекс" соглашение от 02.11.2011 в„– ИГК-01/08-11-52 о временном занятии части земельного участка при проведении этой организацией проектных, изыскательских работ.
Согласно пункту 2 данного соглашения ООО "ИнжГеоКомплекс" возмещает предпринимателю убытки (реальный ущерб и упущенную выгоду), связанные с проведением проектных и изыскательских работ. Общий размер убытков составляет 2 068 135 рублей 02 копейки (пункт 4 соглашения).
Предприниматель также 01.04.2013 заключил с ОАО "Газпром" договор аренды в„– 544-1773, по которому последнему переданы в аренду части земельных участков общей площадью 169 150 кв. м.
01 апреля 2013 года предприниматель и ОАО "Газпром" подписали соглашение в„– 344-17-74 о возмещении убытков, включая упущенную выгоду и затраты на проведение биологического этапа рекультивации земель, в соответствии с которым ОАО "Газпром" возмещает предпринимателю убытки, причиненные в результате осуществления строительства объекта "Южно-Европейский газопровод. Участок-Писаревка-Анапа". Общий размер убытков составляет 33 830 тыс. рублей (пункт 3 соглашения).
ООО "ИнжГеоКомплекс" перечислило предпринимателю 2 068 135 рублей 02 копейки в качестве оплаты за реальный ущерб и упущенную выгоду по названному соглашению (платежное поручение от 13.06.2012 в„– 351).
ОАО Газпром перечислило предпринимателю 33 830 тыс. рублей в качестве оплаты за реальный ущерб и упущенную выгоду по названному соглашению (платежные поручения от 05.08.2013 в„– 963, 24.09.2013 в„– 247, 24.10.2013 в„– 498).
Затем предприниматель перечислил 930 660 рублей ООО "Маркет-Лайн" и 16 922 211 рублей 77 копеек ООО "Нева" за выполненные работы по восстановлению нарушенных земель (биологическая рекультивация) в рамках соответствующих договоров (платежные поручения от 18.06.2012 в„– 48, 22.08.2013 в„– 113, 27.09.2013 в„– 160, 29.10.2013 в„– 182).
В ходе допроса предприниматель пояснил, что ООО "Маркет-Лайн" и ООО "Нева" выполняли для него следующие виды работ: выравнивали почву, вносили удобрения, сеяли многолетние травы. Оплата произведена после выполнения работ.
Начисляя соответствующие суммы НДС, пени и штрафы налоговый орган исходил из того, что ООО "ИнжГеоКомплекс" и ОАО "Газпром", как лица, допустившие нарушение качества земель, перечисляя в возмещение ущерба предпринимателю денежные средства за выполнение рекультивационных работ (обжалуется начисление НДС по работам, связанным с рекультивацией земель), совершили предоплату работ, выполненных ООО "Маркет-Лайн" и ООО "Нева", в размере 930 660 рублей и 16 922 211 рублей 77 копеек соответственно. Работы, выполненные третьими лицами (не арендатором) с целью восстановления качества земель, являются реализацией работ и на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 146 Кодекса облагаются НДС.
Признавая правовой подход инспекции ошибочным, судебные инстанции обоснованно руководствовались следующим.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Кодекса объектом налогообложения признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.
В пункте 1 статьи 39 Кодекса реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается, соответственно, передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.
В силу подпункта 6 пункта 1 статьи 13 Земельного кодекса Российской Федерации (в редакции, действующей в спорный период, далее - Земельный кодекс) в целях охраны земель собственники земельных участков, землепользователи, землевладельцы и арендаторы земельных участков обязаны проводить мероприятия по рекультивации нарушенных земель, восстановлению плодородия почв, своевременному вовлечению земель в оборот.
На основании пункта 7 статьи 22 Земельного кодекса земельный участок может быть передан в аренду для государственных или муниципальных нужд либо для проведения изыскательских работ на срок не более чем один год. При этом арендатор земельного участка в пределах срока договора аренды земельного участка обязан по требованию арендодателя привести земельный участок в состояние, пригодное для его использования в соответствии с разрешенным использованием; возместить убытки, причиненные при проведении работ; выполнить необходимые работы по рекультивации земельного участка, а также исполнить иные обязанности, установленные законом и (или) договором аренды земельного участка.
Согласно пункту 1 постановления Правительства Российской Федерации от 23.02.1994 в„– 140 "О рекультивации земель, снятии, сохранении и рациональном использовании плодородного слоя почвы" рекультивация земель, нарушенных юридическими лицами и гражданами при разработке месторождений полезных ископаемых и торфа, проведении всех видов строительных, геолого-разведочных, мелиоративных, проектно-изыскательских и иных работ, связанных с нарушением поверхности почвы, а также при складировании, захоронении промышленных, бытовых и других отходов, загрязнении участков поверхности земли, если по условиям восстановления этих земель требуется снятие плодородного слоя почвы, осуществляется за счет собственных средств юридических лиц и граждан в соответствии с утвержденными проектами рекультивации земель.
В пункте 9 постановления Правительства Российской Федерации от 07.05.2003 в„– 262 "Об утверждении правил возмещения собственникам земельных участков, землепользователям, землевладельцам и арендаторам земельных участков убытков, причиненных изъятием или временным занятием земельных участков, ограничением прав собственников земельных участков, землепользователей, землевладельцев и арендаторов земельных участков либо ухудшением качества земель в результате деятельности других лиц" установлено, что при определении размера убытков, причиненных собственникам земельных участков, землепользователям, землевладельцам и арендаторам земельных участков ухудшением качества земель в результате деятельности других лиц, учитываются убытки, которые они несут в связи с досрочным прекращением своих обязательств перед третьими лицами, в том числе упущенная выгода, а также затраты на проведение работ по восстановлению качества земель.
Согласно части 2 статьи 15 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - Гражданский кодекс) под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода).
На основании полного и всестороннего исследования представленных в материалы дела доказательств, судебные инстанции сделали обоснованный вывод о том, что в рассматриваемом случае предприниматель не осуществлял реализацию работ в адрес ООО "Маркет-Лайн" и ООО "Нева" по биологической рекультивации земель. В данной ситуации речь идет о возмещении предпринимателю расходов на восстановление нарушенных земель. ООО "ИнжГеоКомплекс" и ОАО "Газпром" перечислили предпринимателю денежные средства, исполняя свои обязательства по возмещению убытков, а не оплате выполненных для него работ. Указанный вывод о фактических обстоятельствах дела имеющимся в нем доказательствам не противоречит.
Суд квалифицировал расходы по биологической рекультивации земель в качестве убытков, причиненных ухудшением качества земель в результате деятельности других лиц. Определение размера убытков сторонами по взаимному соглашению не меняет правовой природы затрат на биологическую рекультивацию как убытков. Суд не усмотрел оснований для квалификации перечисленных налогоплательщику денежных средств в качестве выручки предпринимателя от реализации работ по рекультивации для ООО "ИнжГеоКомплекс" и ОАО "Газпром".
Суд установил, что предприниматель, с целью восстановления земельных участков, заключил с ООО "Маркет-Лайн" и ООО "Нева" договоры на выполнение последними работ для собственных нужд предпринимателя. Выполнение третьими лицами для предпринимателя работ по рекультивации земель на спорные денежные средства не может расцениваться как их выполнение предпринимателем (потерпевшей стороной) для ООО "ИнжГеоКомплекс" и ОАО "Газпром" (причинители вреда) либо иного лица, и, соответственно, не может быть признано облагаемой НДС операцией по реализации работ в пользу причинителей вреда у предпринимателя.
Суд отметил, что между предпринимателем и ООО "ИнжГеоКомплекс", ОАО "Газпром" отсутствуют договоры на выполнение работ по рекультивации, акты выполненных работ не составлялись, счета-фактуры не выставлялись.
Таким образом, в спорной ситуации имеют место внедоговорные отношения из причинения вреда и возмещение вреда не в натуре, а в денежном эквиваленте в порядке части 2 статьи 15 Гражданского кодекса.
Суд также отметил непредставление инспекцией доказательств завышения стоимости восстановления земель и размера упущенной выгоды, анализа качественных характеристик до передачи участков в аренду, а также после окончания срока аренды, заключения эксперта о возможном размере убытков при заявленном арендаторами использовании участка.
Налоговый орган также не представил доказательства получения налогоплательщиком добавленной стоимости в результате реализации услуг по восстановлению качества земель, поскольку оплаты в счет предпринимателя произведены с целью восстановления качественных характеристик его земельных участков, но не в связи с реализацией им работ (услуг), то есть отсутствует разница между стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) и стоимостью материальных затрат на их производство и реализацию.
Наличие убытков предполагает определенное уменьшение имущественной сферы потерпевшего, на восстановление которой направлены правила статьи 15 Гражданского кодекса. Указанные в названной статье принцип полного возмещения вреда, а также состав подлежащих возмещению убытков обеспечивают восстановление имущественной сферы потерпевшего в том виде, который она имела до правонарушения.
Возмещение затрат на проведение работ по восстановлению качества земель не является доходом, поскольку производится равноценное возмещение причиненного ущерба.
С учетом изложенного судебные инстанции обоснованно исходили из того, что квалификация средств, полученных от арендаторов в счет возмещения убытков, как предоплаты за восстановление качества земель, не соответствует имеющимся в материалах дела доказательствам, а доводы инспекции основаны на неверном толковании норм права.
Выводы суда основаны на правильном применении норм права к установленным им обстоятельствам и соответствуют имеющимся в материалах дела доказательствам. Фактически доводы жалобы сводятся к переоценке исследованных и оцененных судом доказательств, что в полномочия кассационной инстанции не входит. Основания для отмены или изменения обжалуемых судебных актов не установлены.
Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

постановил:

решение Арбитражного суда Ростовской области от 14.06.2016 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.08.2016 по делу в„– А53-28685/2015 в обжалуемой части оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий
Л.А.ЧЕРНЫХ

Судьи
Л.Н.ВОЛОВИК
Л.А.ТРИФОНОВА


------------------------------------------------------------------