АРБИТРАЖНЫЙ СУД СЕВЕРО-КАВКАЗСКОГО ОКРУГА

ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 26 октября 2016 г. по делу в„– А53-20551/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 25 октября 2016 года.
Постановление в полном объеме изготовлено 26 октября 2016 года.
Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Трифоновой Л.А., судей Воловик Л.Н. и Драбо Т.Н., при участии в судебном заседании от заявителя - акционерного общества "Донской антрацит" (ИНН 6144009894, ОГРН 1046144001507) - Рощенко Д.А. (доверенность от 03.10.2016), от заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы в„– 21 по Ростовской области (ИНН 6147030005, ОГРН 1096147000212) - Голевой Т.Ю., Мищенко И.В. и Харченко Г.В. (доверенности от 01.09.2016), рассмотрев кассационную жалобу акционерного общества "Донской антрацит" на решение Арбитражного суда Ростовской области от 04.04.2016 (судья Тихоновский Ф.И.) и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.07.2016 (судьи Стрекачев А.Н., Сулименко Н.В., Николаев Д.В.) по делу в„– А53-20551/2015, установил следующее.
АО "Донской антрацит" (далее - общество, заявитель, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы в„– 21 по Ростовской области (далее - инспекция, налоговый орган) от 12.01.2015 в„– 1 в части начисления 275 784 рублей налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за 1 квартал 2013 года, уменьшения заявленного к возмещению НДС в сумме 3 910 804 рублей за 3 и 4 кварталы 2012 года, привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) за неполную уплату НДС в виде 381 561 рубля штрафа, начисления 240 005 рублей соответствующих пеней, начисления 5 757 480 рублей налога на прибыль за 2011 год, уменьшения убытка в размере 692 792 279 рублей за 2011 и 2012 годы, 575 748 рублей штрафа, 1 606 864 рублей 50 копеек соответствующих пеней, штрафа по статье 123 Кодекса за неправомерное неперечисление налога на прибыль с доходов, полученных в виде дивидендов от российских организаций, в сумме 73 688 рублей штрафа, начисления 164 147 рублей соответствующих пеней, 200 рублей штрафа по пункту 1 статьи 126 Кодекса за непредставление налогового расчета (уточненные в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации требования).
Решением суда от 04.04.2016 решение инспекции от 12.01.2015 в„– 1 признано незаконным в части уменьшения убытка в сумме 21 576 681 рубля по налогу на прибыль, начисления 1 125 рублей налога на прибыль и соответствующих сумм пеней, а также привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Кодекса в виде 861 589 рублей 30 копеек штрафа, в соответствии со статьей 123 Кодекса в виде 66 319 рублей 20 копеек штрафа, по пункту 1 статьи 126 Кодекса в виде 180 рублей штрафа. В остальной части в удовлетворении требований отказано.
Апелляционным постановлением от 28.07.2016 решение суда от 04.04.2016 отменено в части признания незаконным решения инспекции от 12.01.2015 в„– 1 об уменьшения убытка в сумме 21 576 681 рубля по налогу на прибыль. В указанной части в удовлетворении заявления отказано. В остальной части решение суда от 04.04.2016 оставлено без изменения.
Судебные акты в части отказа в удовлетворении заявленных требований мотивированы тем, что в нарушение норм Федерального закона от 06.12.2011 в„– 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 в„– 34н, представленные налогоплательщиком для подтверждения приобретения товаров у заявленных контрагентов документы, содержат недостоверные сведения, поскольку не отражают реальные хозяйственные операции. По эпизоду неотражения обществом дохода от операций по реализации векселей в адрес контрагентов суды исходили из того, что векселя общество получило от ООО "Ростовский Антрацит" в целях увеличения своих чистых активов безвозмездно, следовательно, не понесло расходов, связанных с их приобретением, при реализации или погашении таких ценных бумаг соответствующие расходы будут признаваться равными нулю (взаимосвязанные положения статей 252, 265, 280 Кодекса). В части отказа в снижении размера пеней в связи с наличием смягчающих ответственность обстоятельств суды исходили из того, что пени не являются видом налоговой ответственности в смысле, придаваемом статьями 112 и 114 Кодекса, следовательно, законодательством не предусмотрено их снижение.
В части удовлетворения заявленных требований, суды учли допущенную инспекцией методологическую ошибку в части определения суммы дохода от выбытия векселей и признали правомерным включение в доход заявителя стоимости переданных по соглашениям об отступном векселей в сумме 699 997 374 рублей, так как именно данная сумма является доходом от иного выбытия векселей в смысле, придаваемом ему пунктом 2 статьи 280 Кодекса. В качестве смягчающих ответственность обстоятельств судами учтен социально значимый характер деятельности заявителя, а также тяжелое финансовое положение. Суды учли, что названные обстоятельства приняты во внимание налоговым органом при вынесении оспариваемого решения, однако, по мнению суда, инспекцией не в полной мере соблюден принцип соразмерности наказания за допущенные правонарушения с учетом тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя, в связи с чем, суд пришел к выводу о необходимости дополнительного снижения размера всех вмененных заявителю штрафных санкций в 10 раз. Суд апелляционной инстанции признал ошибочным вывод суда первой инстанции о недействительности решения инспекции в части уменьшения завышенного убытка в размере 21 576 681 рубля, исчисленного обществом при исчислении налога на прибыль.
В Арбитражный суд Северо-Кавказского округа обратилось общество с кассационной жалобой, в которой просит указанные судебные акты в части отказа в удовлетворении заявления и направить дело на новое рассмотрение, а в части эпизода о неотражении дохода от операций по реализации векселей, послужившим основанием начисления налога на прибыль, применения штрафных санкций и начисления соответствующих пеней за 2011 год, уменьшения суммы завышенного убытка размере 671 215 598 рублей за 2011-2012 годы, исчисленного налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль - признать в этой части недействительным решение инспекции от 12.01.2015 в„– 1. По мнению подателя жалобы, суды не надлежащее оформление всех хозяйственных операций, отражение их в расходах по бухгалтерскому и налоговому учету, регистрацию счетов-фактур, включение сумм НДС в налоговые декларации, неосведомленность общества о незаконных схемах своих спорных контрагентов, неучастие в них; непредставление инспекцией доказательств недобросовестности действий общества и направленности их на получение необоснованной налоговой выгоды. Суды не учли, что в силу статьи 280 Кодекса у налогоплательщика при передаче ценных бумаг по соглашениям об отступном в качестве средства платежа не возникает обязанность по отражению в налоговом учете дохода.
В отзыве на кассационную жалобу инспекция просит оставить судебные акты без изменения как законные и обоснованные, а кассационную жалобу общества - без удовлетворения.
В судебном заседании представители общества и налогового органа поддержали доводы жалобы и отзыва.
Арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, проверив законность судебных актов, оценив доводы кассационной жалобы и отзыва, выслушав представителей лиц, участвующих в деле, считает, что жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.
Как видно из материалов дела, инспекция провела выездную налоговую проверку общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов с 01.01.2010 по 31.05.2013 годы, по результатам которой составила акт от 26.08.2014 в„– 40 и приняла решение от 12.01.2015 в„– 1 о привлечении заявителя к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Ростовской области от 05.05.2015 в„– 15-15/1288 отменено решение инспекции от 12.01.2015 в„– 1 в части начисления 8 525 011 рублей налога на добычу полезных ископаемых, 1 895 224 рублей пеней по налогу на добычу полезных ископаемых, привлечения к ответственности в части неуплаты налога на добычу полезных ископаемых в виде 675 104 рублей штрафа. В остальной части решение инспекции оставлено без изменения.
Основанием для принятия налоговым органом оспариваемого решения и начисления налоговых обязательств послужили выводы инспекции о неправомерном принятии в расходы и применении заявителем налогового вычета по НДС по счетам-фактурам, полученным от спорных контрагентов.
В соответствии со статьями 137 и 138 Кодекса общество обжаловало решение инспекции в арбитражный суд.
Судебные акты в части проверки соблюдения налоговым органом процедурных и процессуальных требований, установленных статьями 100 и 101 Кодекса, не обжалуются и по существу заявителем не оспариваются.
Отказывая обществу в удовлетворении заявленных требований, суды обоснованно руководствовались следующим.
В силу пункта 1 статьи 146 Кодекса объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а также передача имущественных прав.
При этом в статье 166 Кодекса определено, что сумма налога при определении налоговой базы исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.
Общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 Кодекса, момент определения налоговой базы, установленный статьей 167 Кодекса, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.
На основании пункта 1 статьи 171 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные этой статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы данного налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в силу главы 21 Кодекса, и товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.
В статье 172 Кодекса определен порядок применения налоговых вычетов, согласно которому налоговые вычеты, установленные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав после принятия на учет указанных товаров и при наличии соответствующих первичных документов.
Согласно статье 169 Кодекса счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия к вычету сумм налога, предъявленных покупателю продавцом товаров.
Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 Кодекса, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.
В пункте 5 статьи 169 Кодекса перечислены все обязательные реквизиты, которые должен содержать правильно оформленный счет-фактура. При этом указанные реквизиты должны не только иметь место, но и содержать достоверные данные.
Согласно статье 247 Кодекса объектом обложения налогом на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с законодательством.
На основании пункта 1 статьи 252 Кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В соответствии с позицией, изложенной в пункте 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 в„– 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление в„– 53) представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
При этом налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
В силу пункта 3 постановления в„– 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).
Если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции (пункт 7 постановления в„– 53).
В соответствии с пунктом 10 постановления в„– 53 факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.
Таким образом, помимо формальных требований, установленных статьей 169 Кодекса, условием признания налоговой выгоды обоснованной является реальность хозяйственной операции, а также проявление налогоплательщиком должной степени осмотрительности при выборе контрагента.
Доказательством должной осмотрительности служит не только представление стандартного перечня документов, но и обоснование мотивов выбора контрагента и пояснение обстоятельств заключения и исполнения договора с контрагентом, при чем последние обстоятельства должны в равной степени устанавливаться в целях установления факта реальности хозяйственной операции.
Кроме того, реальность хозяйственной операции определяется не только фактическим наличием и движением товара или выполнением работ, но и реальностью исполнения договора именно данным контрагентом, то есть наличием прямой связи с конкретным поставщиком, подрядчиком.
Таким образом, в деле о налоговом правонарушении первостепенное значение имеет сбор доказательств о конкретных хозяйственных проявлениях результатов сделок непосредственно в обороте самого налогоплательщика, а также третьих лиц, вовлеченных в движение товарно-материальных ценностей.
Согласно части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, а также законности принятия оспариваемого решения и обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, возлагается на орган или лицо, которые приняли акт.
Вместе с тем, данные обстоятельства не исключают обязанности налогоплательщика доказать обоснованность предъявляемых расходов по операциям приобретения товаров (работ, услуг).
Более того, поскольку налогоплательщик самостоятельно определяет налоговую базу по налогу на прибыль, он должен доказать обстоятельства, подтверждающие соблюдение им условий, позволяющих учесть расходы для целей налогообложения (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 20.04.2010 в„– 18162/09).
Исходя из совокупности взаимосвязанных норм и положений Кодекса и постановления в„– 53 следует, что определение размера налоговых обязательств, при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды, должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла.
Суды установили, что в обоснование права на вычет по НДС и отнесения на затраты сумм расходов по приобретению товара (шахтного оборудования, продукция и/или оборудование производственно-технического назначения) в проверяемом периоде заявителем в рамках заключенных договоров от 05.06.2012 в„– 340-ДА с ООО "ТПК", от 20.08.2012 в„– 498-ДА с ООО "ГК Инвестхолл", от 01.10.2012 в„– 253 с ООО "Вестком", от 01.10.2012 в„– 436-ДА с ООО "Сиб-Юг", от 01.08.2012 в„– 329-ДА с ООО "ПКФ Юг-Комплект", от 01.08.2012 в„– 432-ДА с ООО "Донтехсервис", от 24.10.2012 в„– 49 с ООО "Биологическая рекультивация земель" представлены счета-фактуры, товарные накладные, платежные поручения, первичные регистры бухгалтерского учета организации.
Суды учли в совокупности следующие результаты контрольных мероприятий, включая встречные проверки, выводы, содержащиеся в экспертных заключениях, материалы, полученные от правоохранительных органов, анализ вступивших в законную силу судебных актов в отношении контрагентов и другие данные, согласно которым в отношении спорных контрагентов установлены следующие однотипные признаки недобросовестности налогоплательщиков, а именно: отсутствие имущества и транспортных средствах; нахождение в стадии ликвидации (ООО "ТПК"); принадлежность к категориям мигрирующих налогоплательщиков; игнорирование (не представление информации) документов по встречным проверкам; отрицание директоров, учредителей причастности их к финансово-хозяйственной деятельности спорных контрагентов; результаты почерковедческих экспертиз, подтвердивших подписание исследуемых документов неустановленными лицами; анализ выписок по расчетным счетам, отразившим смену товарности операций; факты, указывающие на дальнейшее обналичивание перечисляемых от заявителя денежных средств; отсутствие осуществления контрагентами предпринимательской деятельности (отсутствие арендных платежей, перечислений для обеспечения повседневных нужд организаций (оплата электроэнергии, коммунальных услуг, приобретения канцтоваров и т.д.). Суды приняли во внимание показания водителей, указанных в ТТН, по факту перевозок товара от спорных контрагентов в адрес заявителя, из которых следует, что подписи в ТТН принадлежат не им, организации им не знакомы, о последних не слышали, перевозки от указанных спорных контрагентов никогда не совершали, подписи в предъявленных им документах по факту перевозок от спорных контрагентов принадлежат не им. Суды также учли отсутствие зарегистрированных случаев прохождения указанных в ТТН грузовых автомобилей через посты видеофиксации Ростовской области за 2012-2013 годы; приняли во внимание декларативную деятельность ООО "ТПК", что подтверждается постановлением Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 29.01.2016 по делу в„– А53-6739/2015. Аналогичные выводы в отношении остальных спорных контрагентов содержатся в судебных актах по делам в„– А53-24522/2013, А53-28194/2012, А53-525/2013, А53-26199/2014.
Учитывая изложенную совокупность обстоятельств и признаков, суды сделали обоснованный вывод о том, что в данном случае налоговым органом собраны достаточные и непротиворечивые доказательства отсутствия факта реальности хозяйственных операций со спорными контрагентами и использования расчетных счетов и реквизитов последних для создания фиктивного документооборота в отсутствие реального движения товара, исключительно с целью уменьшения налоговых обязательств, следовательно, первичные бухгалтерские документы, составленные от лица данных организаций, не могут подтверждать право на вычеты по НДС и соответствующие расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.
Исследовав и оценив все названные доказательства, суд апелляционной инстанции обоснованно указал на ошибочность вывода суда первой инстанции о недействительности решения инспекции в части уменьшения завышенного убытка в размере 21 576 681 рубля, исчисленного обществом при исчислении налога на прибыль, поскольку данный вывод противоречит представленным доказательствам нереальности хозяйственных операций с названными контрагентами общества.
Рассматривая эпизод о необоснованном неотражении обществом дохода от операций по реализации векселей, суды исходили из следующего.
Согласно акту приема-передачи векселей от 31.12.2011 ООО "Ростовский антрацит" (100% владелец акций общества) безвозмездно в целях увеличения чистых активов дочернего общества передало последнему собственные векселя в количестве 19 штук общей номинальной стоимостью 700 003 тыс. рублей Указанное решение принято 31.12.2011 на внеочередном общем собрании участников ООО "Ростовский антрацит".
В этот же день общество передало векселя в счет погашения своей задолженности в качестве отступного кредиторам, которые не являются акционерами общества. Сумма соглашений об отступном составила 699 997 374 рубля.
Налоговым органом сделан вывод о том, что полученные безвозмездно векселя в неправомерно не учтены в составе доходов в размере 700 003 тыс. рублей при исчислении налога на прибыль.
Инспекция расценила указанную вексельную операцию как две сделки: сделку по получению безвозмездного имущества и сделку по реализации этого имущества. При этом стоимость векселей соответствовала размеру кредиторской задолженности общества (за исключением суммы 5 626 рублей).
Суды, исследовав дальнейшее движение данных векселей, установили, что по состоянию на 20.06.2014 они к оплате не предъявлены, а ООО "Ростовский антрацит" обязательства не погашены.
Учтя изложенные обстоятельства, суды согласились с выводом инспекции, что фактически векселя переданы заявителю не в целях увеличения чистых активов, а в целях погашения задолженности общества перед кредиторами.
В связи с тем, что общество в данном случае не понесло никаких расходов, связанных с приобретением векселей, суды сделали обоснованный вывод о том, что при реализации (передаче в счет платы за приобретенные товары, работы, услуги) безвозмездно полученных векселей общество обязано признать доход, равный цене реализации (иного выбытия) векселей (с учетом особенностей, предусмотренных статьей 280 Кодекса).
Поскольку векселя от ООО "Ростовский антрацит" получены безвозмездно и общество не понесло расходов на их приобретение, то при реализации или погашении такой ценной бумаги соответствующие расходы будут признаваться равными нулю (статьи 252, 265, 280 Кодекса).
Порядок ведения налогового учета по операциям реализации ценных бумаг установлен статьей 329 Кодекса, согласно которой доходом по операциям с ценными бумагами признается выручка от продажи ценных бумаг в соответствии с условиями договора реализации.
Статьей 314 Кодекса предусмотрена обязанность налогоплательщика по ведению аналитических регистров налогового учета.
На стадии реализации (погашения) векселя результат его выбытия оценивается в особом порядке, установленном статьей 280 Кодекса, и отражается в листе 06 декларации по налогу на прибыль. Договорная стоимость реализации (погашения) векселя отражается по строке 010 листа 06 декларации. Если по основной деятельности организация имеет прибыль, то для налогообложения эта сумма будет увеличена на величину показателя строки 120 листа 06.
Таким образом, сумма выручки, полученная от осуществления сделки передачи векселей в счет отступного, подлежала отражению в аналитических регистрах налогового учета и, соответственно, в налоговой декларации за 2011 год.
По результатам проведения анализа карточек бухгалтерских счетов 90.01, 91 за 4 квартал 2011 года, установлено, что общество в нарушение положений статьи 280 Кодекса не отразил выручку от реализации векселей в адрес своих контрагентов.
Доводы заявителя о необходимости применения в настоящем случае подпункта 3.4 пункта 1 статьи 251 Кодекса правомерно отклонены судом ввиду следующего.
В силу подпункта 3.4 пункта 1 статьи 251 Кодекса в расчете налога на прибыль не участвуют доходы в виде имущества в размере их денежной оценки, которые переданы хозяйственному обществу в целях увеличения чистых активов.
Суды установили, что положения статьи 251 Кодекса налоговым органом учтены, и доходы от получения векселей в целях увеличения чистых активов не увеличены инспекцией на величину стоимости таких векселей.
Начисление налога на прибыль произведено инспекцией в результате вывода о неотражении заявителем дохода от реализации векселей, полученных налогоплательщиком безвозмездно, переданных контрагентам заявителя в счет оплаты за поставленный товар, т.е. по иным основаниям.
Налогоплательщик, приводя вышеуказанные доводы, в данном случае смешивает две различные хозяйственные операции: отражение дохода от получения векселей в целях увеличения чистых активов (отсутствующее в данном случае в силу действия прямой нормы подпункта 3.4 пункта 1 статьи 251 Кодекса, с чем инспекция согласилась в ходе проверки) и отражение дохода от реализации векселей, полученных налогоплательщиком безвозмездно (чего заявителем сделано не было).
Вопреки доводам общества, фактическое единство данных активов (одни и те же векселя получены в счет увеличения чистых активов и переданы контрагентам в счет оплаты за товары), с точки зрения бухгалтерского и, как следствие, налогового учета, указанные операции имеют различную правовую природу и влекут различные экономические последствия.
Доводы заявителя, основанные на том, что передача векселей в хозяйственных расчетах за поставленные товары не является их реализацией в целях налогообложения, поскольку в этом случае вексель не является товаром, отклонены судом по следующим основаниям.
По мнению заявителя, вексель является товаром, а передача его является реализацией в силу статьи 146 Кодекса лишь в том случае, если право собственности на вексель переходит от одного лица к другому по договору купли-продажи, в котором сам вексель выступает как объект купли-продажи. Учитывая, что в настоящем случае сделки купли-продажи векселей не заключались, поскольку векселя передавались в счет оплаты за товар по соглашениям об отступном, не возникает и реализации векселя, а, следовательно, и дохода от такой реализации.
Между тем, нормы пункта 2 статьи 280 Кодекса, регулирующей особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами, предусматривают, что доход налогоплательщика возникает не только от операций по реализации ценных бумаг, в данном случае векселей, но и от иного выбытия ценных бумаг. Из буквального толкования данной нормы следует, что случаями купли-продажи векселей (по договору купли-продажи, в котором вексель выступает объектом купли-продажи) не исчерпываются ситуации, при которых возникает доход от сделок с векселями. В частности, любое иное выбытие векселей порождает возникновение соответствующего дохода у налогоплательщика.
В рассматриваемом случае векселя заявителем переданы своим контрагентам по соглашениям об отступном в счет погашения имеющейся задолженности заявителя перед своими контрагентами за поставленные товары, оказанные услуги.
В соответствии со статьей 409 Гражданского кодекса Российской Федерации по соглашению сторон обязательство может быть прекращено предоставлением отступного - уплатой денежных средств или передачей иного имущества.
Учитывая, что вексель представляет собой имущество, его передача взамен уплаты денежных средств по денежному обязательству влечет прекращение такого обязательства.
В указанной ситуации передача векселя представляет собой случай иного выбытия ценной бумаги, упоминаемый в пункте 2 статьи 280 Кодекса, влекущий возникновение дохода у налогоплательщика.
Таким образом, векселя в данном случае прекратили обязательства.
Кроме того, понятие реализации в целях налогообложения закреплено в статье 39 Кодекса, в соответствии с которой реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.
В силу требований подпункта 1 пункта 1 статьи 146 Кодекса под реализацией товаров (работ, услуг) понимается, в том числе передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного, а также передача имущественных прав.
Вексель удостоверяет ничем не обусловленное обязательство займа, т.е. по своей природе представляет собой имущественное право. Кроме того, в настоящем случае векселя были переданы по соглашению о предоставлении отступного. Оба указанных случая представляют собой частные случаи реализации товара (работ, услуг), в связи с чем доход от такой реализации подлежит отражению в доходах организации в общем порядке.
Суды учли положения статьи 280 Кодекса, закрепляющие исчерпывающие правила определения доходов от реализации или иного выбытия ценных бумаг, а также расходов, связанных с такой реализацией (ином выбытии). Так, в частности, расходы при реализации (ином выбытии) ценных бумаг определяются исходя из цены их приобретения, затрат на их реализацию и т.д. Поскольку общество получило спорные векселя безвозмездно, расходы по их приобретению у общества отсутствовали, в связи с чем отражению в налоговой базе подлежали лишь доходы от реализации (ином выбытии) векселей.
Поэтому вывод о занижении обществом налоговой базы по налогу на прибыль за 2011 год на сумму стоимости векселей, переданных контрагентам в счет оплаты товаров (работ, услуг) по соглашением о предоставлении отступного является правильным.
Суды учли, что при определении суммы дохода, не отраженного заявителем в учете, налоговый орган учитывает не стоимость векселей, переданных по соглашениям об отступном (699 997 374 рубля), а стоимость векселей, полученных от своего акционера (700 003 тыс. рублей), что является неправомерным.
Таким образом, суд признал правомерным включение в доход заявителю стоимости переданных по соглашениям об отступном векселей в сумме 699 997 374 рублей, т.к. именно данная сумма является доходом от иного выбытия векселей в смысле, придаваемом ему пунктом 2 статьи 280 Кодекса.
Доказательства со ссылками на фактические обстоятельства и материалы дела, опровергающие эти выводы судов, заявитель не представил.
По смыслу пункта 7 статьи 3 Кодекса в налоговом законодательстве действует презумпция добросовестности налогоплательщиков. Однако при этом нормы налогового законодательства, предоставляющие права либо гарантии добросовестным налогоплательщикам, не могут быть распространены на недобросовестных.
Довод общества о том, что налоговый орган и суды не учли смягчающие обстоятельства при вынесении решения инспекции и принятии судебных актов, был предметом проверки суда апелляционной инстанции и ему дана надлежащая оценка.
Доводы кассационной жалобы общества повторяют доводы апелляционной жалобы, направлены на переоценку доказательств и установленных судами фактических обстоятельств дела, которые оценены судом апелляционной инстанции с соблюдением норм главы 7 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, и в силу статей 286, 287 Кодекса подлежат отклонению.
Нормы права при рассмотрении дела применены правильно, нарушения процессуальных норм, влекущие отмену или изменение постановления апелляционной инстанции (статья 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), не установлены.
Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

постановил:

постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.07.2016 по делу в„– А53-20551/2015 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий
Л.А.ТРИФОНОВА

Судьи
Л.Н.ВОЛОВИК
Т.Н.ДРАБО


------------------------------------------------------------------