АРБИТРАЖНЫЙ СУД СЕВЕРО-КАВКАЗСКОГО ОКРУГА

ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 13 июля 2016 г. по делу в„– А32-17439/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 12 июля 2016 г.
Постановление изготовлено в полном объеме 13 июля 2016 г.
Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Черных Л.А., судей Дорогиной Т.Н. и Посаженникова М.В., при участии в судебном заседании от заинтересованного лица - Инспекции Федеральной налоговой службы по городу-курорту Анапа Краснодарского края (ИНН 2301028733, ОГРН 1042300012919) - Саенко О.К. (доверенность от 15.09.2015), Втулкина Д.А. (доверенность от 18.09.2015), Захаровой Н.К. (доверенность от 14.07.2015), от третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, - общества с ограниченной ответственностью "Оптима" (ИНН 2301084826, ОГРН 1142301001182) - Проценко А.А. (доверенность от 25.08.2015), в отсутствие в судебном заседании заявителя - общества с ограниченной ответственностью "ЭкспоМедиаТрейд" (ИНН 2301083325, ОГРН 1132301002613), извещенного о месте и времени судебного разбирательства (уведомление в„– 18473 5, отчет о публикации судебных актов на сайте в сети Интернет), рассмотрев кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по городу-курорту Анапа Краснодарского края на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 30.10.2015 (судья Колодкина В.Г.) и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.03.2016 (судьи Сулименко Н.В., Николаев Д.В., Шимбарева Н.В.) по делу в„– А32-17439/2015, установил следующее.
ООО "ЭкспоМедиаТрейд" (далее - общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по городу-курорту Анапа Краснодарского края (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 22.08.2014 в„– 14Д.
Определением суда от 17.06.2015 к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено ООО "Оптима".
Решением суда от 30.10.2015, оставленным без изменения постановлением суда апелляционной инстанции от 28.03.2016, требование общества удовлетворено.
Судебные акты мотивированы тем, что полученные налогоплательщиком денежные средства не могут квалифицироваться как аванс в счет предстоящих поставок товара, подлежащий обложению налогом на добавленную стоимость (далее - НДС), поскольку обязательство по поставке товара новировано сторонами в заемное, что свидетельствует об отсутствии обязанности по исчислению НДС на полученный аванс.
В кассационной жалобе инспекция просит судебные акты отменить, направить дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции.
Заявитель кассационной жалобы указывает, что Зайченко А.А является номинальным руководителем общества; на него зарегистрировал несколько фирм по просьбе Стецура М.Ю. за денежное вознаграждение, в том числе и общество. Со слов Зайченко А.А., фактически он не осуществлял руководство организацией, договоры, счета-фактуры и другие документы, связанные с ее деятельностью, не подписывал. ООО "Оптима" документы на проверку не представило. Руководитель этой организации -Середин О.Ю. представил объяснение, из которого следует, что он не может представить документы, так как является номинальным руководителем организации; не владеет информацией о том, чем занимается данная организация; в деятельности ООО "Оптима" участия не принимал. ООО "Оптима" представило за IV квартал 2013 года "нулевые" декларации по НДС, несмотря на поступление от контрагентов на расчетный счет значительных денежных средств. В бухгалтерской отчетности общества и ООО "Оптима" за 2013 и 2014 годы не отражены заемные обязательства; в бухгалтерском учете не начислялись проценты за пользование заемными средствами, что свидетельствует о фиктивности договора займа между указанными лицами. Общество представило договор займа с дополнительным соглашением, а также письмо от 24.08.2015 в„– 16 о реальности заемных обязательств только в суд первой инстанции, не обосновав причины непредставления этих доказательств в ходе налоговой проверки. Суд апелляционной инстанции нарушил нормы процессуального права, допросив в качестве свидетеля Зайченко А.А., так как общество не обосновало уважительность причины вызова этого свидетеля в суд апелляционной инстанции. Такое ходатайство в суде первой инстанции не заявлялось. Ссылается на противоречивость свидетельских показаний Зайченко А.А. Суд апелляционной инстанции неправомерно отказал в удовлетворении ходатайства об истребовании показаний Зайченко А.А.
В отзыве на кассационную жалобу третье лицо просит оставить судебные акты без изменения как законные и обоснованные, а кассационную жалобу - без удовлетворения.
В судебном заседании представители лиц, участвующих в деле, поддержали доводы, изложенные в кассационной жалобе и отзыве на нее.
Арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы и отзыва на нее, выслушав представителей лиц, участвующих в деле, проверив законность и обоснованность судебных актов, считает, что жалоба подлежит удовлетворению по следующим основаниям.
Суд установил и материалами дела подтверждается, что инспекция провела выездную налоговую проверку общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты НДС за период с 29.07.2013 по 31.12.2013, по результатам которой составила акт от 09.06.2014 в„– 14-Д и приняла решение от 22.08.2014 в„– 14Д о начислении 3 677 501 рублей НДС за IV квартал 2013 года, 216 421 рубля пеней и взыскании 736 500 рублей штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) за неуплату НДС и 1 тыс. рублей по пункту 1 статьи 119 Кодекса за несвоевременное представление налоговой декларации по НДС за IV квартал 2013 года.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю от 16.04.2015 в„– 21-12-247 решение инспекции от 22.08.2014 в„– 14Д оставлено в силе.
Общество обжаловало решение налогового органа в арбитражный суд.
Удовлетворяя требование общества, судебные инстанции руководствовались следующим.
В соответствии со статьей 146 Кодекса объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются установленные данной статьей операции.
Согласно пункту 4 статьи 166 Кодекса общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 Кодекса, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 Кодекса, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде, если иное не предусмотрено настоящей главой.
На основании пункта 2 статьи 153 Кодекса при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.
Пунктом 1 статьи 154 Кодекса установлено, что при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога.
Согласно пункту 1 статьи 171 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные статьей 171 Кодекса налоговые вычеты, в том числе суммы налога, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей.
Если получение аванса и его возврат осуществляются в разных налоговых периодах, НДС с аванса необходимо уплатить в бюджет. В последующем при возврате аванса ранее уплаченный в бюджет НДС налогоплательщик может принять к вычету, который носит заявительный характер.
В силу статьи 818 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - Гражданский кодекс) по соглашению сторон долг, возникший из купли-продажи, аренды имущества или иного основания, может быть заменен заемным обязательством. Замена долга заемным обязательством осуществляется с соблюдением требований о новации (статья 414 Гражданского кодекса).
Соглашение о новации преследует цель прекратить существующее между сторонами обязательство и установить между теми же сторонами иное обязательство. Прекращение обязательства означает, что первоначальная юридическая связь между сторонами, выраженная в конкретном обязательстве, утрачивается, и возникает новое обязательство (статья 414 Гражданского кодекса).
Подпунктом 15 пункта 3 статьи 149 Кодекса предусмотрено, что операции по оказанию финансовых услуг по предоставлению займа в денежной форме не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации.
Суд установил и материалами дела подтверждается, что на расчетный счет общества от ООО "Оптима" поступили 24 108 061 рубль 74 копейки денежных средств по платежным поручениям от 11.12.2013 в„– 132-136 (за строительные материалы), которые оно не включило в налоговую базу по НДС за IV квартал 2013 года, что послужило основанием для НДС, пеней и штрафа.
Инспекция квалифицировала поступившие денежные средства как оплату в счет предстоящих поставок товаров, которая в соответствии со статьями 153, 154 Кодекса учитывается в составе выручки при определении налогооблагаемой базы по НДС. При этом какие-либо встречные обязательства по отгрузке товаров (работ, услуг) ни в спорном, ни в последующие налоговые периоды общество покупателю и иным лицам не осуществляло.
Оспаривая решение налогового органа, общество указало, что поставка товара не осуществлялась, а обязательство по поставке товара новировано в заемное обязательство, в доказательство чего представило договор займа от 09.12.2013, по которому ООО "Оптима" (заимодатель) передает в собственность общества (заемщик) 25 млн рублей, а заемщик обязуется возвратить заимодателю денежные средства в таком же размере и проценты за пользование займом. Заем предоставляется на срок до 31.12.2015.
Дополнительным соглашением от 12.12.2013 в„– 1 к договору займа от 09.12.2013 предусмотрено, что величина составляет 24 108 061 рубль 74 копейки, а перечисленные денежные средства по платежным поручениям от 11.12.2013 в„– 132-136 считаются заемными. Обязательства по поставке считаются прекращенными.
Судебные инстанции отметили, что до момента перечисления денежных средств (11.12.2013) стороны заключили договор займа от 09.12.2013, дополнительным соглашением от 12.12.2013 в„– 1 к нему стороны фактически новировали обязательство по поставке предварительно оплаченного товара в заемное, прекратив тем самым обязательство поставки.
Удовлетворяя требования общества, суд указал на непредставление инспекцией доказательств, свидетельствующих о том, что общество приобрело у третьих лиц товар и имело возможность его поставить своему контрагенту (ООО "Оптима"); наличия в момент перечисления денежных средств у общества строительных материалов стоимостью 24 108 061 рубль 74 копейки и иных необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности; реализации ООО "Оптима" третьим лицам товар, который предполагало приобрести у общества, производило расчеты в связи с дальнейшей реализацией этого товара; отражения в бухгалтерском и налоговом учете ООО "Оптима" к вычету НДС в связи с перечислением аванса в счет предстоящей поставки товара или в связи с приобретением в спорном периоде товара у общества.
Суд также исходил из того, что обязательства, возникшие после получения указанных денежных средств, новированы участниками спорной хозяйственной операции в заемные, что соответствует требованиям статей 807, 808, 818 Гражданского кодекса. Не может быть признан авансовым поступивший налогоплательщику платеж, который не связан с фактической реализацией в последующие периоды товаров (работ, услуг).
Ссылаясь на представленные в материалы дела доказательства, суд сделал вывод о том, что денежные средства, перечисленные ООО "Оптима" на расчетный счет общества, не направлены на возникновение обязательств, связанных с договором поставки. Указанные организации фактически новировали обязательство поставки товаров в заемное; доказательства того, что общество производило отгрузку товара своему контрагенту, в материалах дела отсутствуют.
Суд также отметил, что в материалы дела договора поставки от 10.12.2013 в„– 4э-13, счетов 09.12.2013 в„– 27, 29, 30, 32, указанных в названных платежных поручениях, не представлены.
Отклоняя позицию налогового органа о том, что правоотношения между обществом и ООО "Оптима" являются формальными, не направлены на осуществление хозяйственной деятельности и получение прибыли от нее, суд указал, что инспекция не представила доказательства ничтожности договора займа, фиктивности осуществления хозяйственных операций по его предоставлению, согласованности действий в целях получения необоснованной налоговой выгоды, недостоверности или противоречивости представленных доказательств.
Суд апелляционной инстанции также сослался на свидетельские показания в апелляционной инстанции Зайченко А.А., из которых следует, что он подписывал от имени общества договор займа от 09.12.2013 и дополнительное соглашение от 12.12.2013 в„– 1 к нему.
Суд отметил, что инспекция в ходе проверки не установила совокупность обстоятельств, свидетельствующих о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
Отклоняя довод инспекции о том, что в бухгалтерском учете общества и ООО "Оптима" не учтены заемные обязательства, суд счел это обстоятельство не свидетельствующим о том, что договор займа, в котором содержится условие о новации обязательства, фактически сторонами не заключен и не исполнен.
Суд также сослался на нотариально удостоверенное заявление Середина О.Ю. от 23.09.2015, из которого следует, что он является руководителем ООО "Оптима"; спорные денежные средства являются заемными на основании договора займа от 09.12.2013 и дополнительного соглашения к нему. Середин О.Ю. подтвердил, что общество не осуществляло поставку товара в адрес ООО "Оптима".
С учетом изложенного судебные инстанции посчитали, что полученная налогоплательщиком денежная сумма не может квалифицироваться как аванс в счет предстоящих поставок товара, и как операция, облагаемая НДС, поскольку обязательство поставки новировано сторонами в заемное обязательства, что свидетельствует об отсутствии обязанности у налогоплательщика по исчислению НДС на полученные денежные средства.
Между тем судебные инстанции не устранили имеющиеся в материалах дела противоречия в объяснениях директора общества Зайченко А.А., который в ходе налоговой проверки не указывал о подписании каких-либо документов по займу с ООО "Оптима", а, напротив, отрицал фактическое руководство этой организацией, ссылался на отсутствие у него документов и печати на эту организацию, созданной по инициативе Стецура М.Ю. (т. 1, л.д. 65, 92, 137-140). В постановлении о прекращении уголовного дела в отношении Зайченко А.А. от 28.09.2015 (т. 3, л.д. 51-56) указано о полученных в ходе допроса этого лица показаниях, из которых следует, что от сотрудника банка узнал о поступлении более 24 млн рублей на расчетный счет общества на основании неизвестного ему договора с ООО "Оптима", при этом последнее ему также ранее не было известно. Однако в нотариально удостоверенном заявлении от 24.02.2016 (т. 3, л.д. 62), а также в суде апелляционной инстанции Зайченко А.А. пояснил, что подписывал указанный договор займа и дополнительное соглашение к нему.
Не устранил суд и имеющиеся в материалах дела противоречия в объяснениях директора ООО "Оптима" Середина О.Ю., который в ходе проведения налоговой проверки давал показания об отсутствии всякой причастности к деятельности этой организации, фактически руководимой гражданами Стецура М.Ю. и Калидуб К.А. (т. 1, л.д. 95, 181-183). Однако в представленном уже в ходе судебного разбирательства нотариально удостоверенном заявлении от 23.09.2015 Середин О.Ю. пояснил, что осуществляет функции руководителя ООО "Оптима" с 2013 года; денежные средства являются заемными на основании договора займа от 09.12.2013 и дополнительного соглашения к нему; общество не осуществляло поставку товара в адрес ООО "Оптима" (т. 3, л.д. 97).
Не получил оценки суда довод инспекции о том, что в ходе проведения налоговой проверки налогоплательщик не указывал на отсутствие факта реализации товара, не представлял в подтверждение своих доводов ни договор займа, ни дополнительное соглашение к нему, в связи с чем у налогового органа отсутствовали основания для сомнений по факту реализации строительных материалов. Указанная позиция налогоплательщика сформировалась только в суде, документы о займе также впервые представлены только в суд.
Не оценен и довод инспекции о том, что отсутствие реальных обязательств по договору займа подтверждается бухгалтерской отчетностью общества и его контрагента; в бухгалтерском и налоговом учете не отражены ни операции займа, ни начисления соответствующих процентов за пользование денежными средствами, а также задолженность общества перед ООО "Оптима".
Не устранив указанные противоречия и расхождения, суд признал достоверными как измененные пояснения руководителей общества и его контрагента, так и представленные ими фактически в день вынесения судом первой инстанции резолютивной части решения по существу спора доказательства о займе. При этом аргументы инспекции о неотражении операции займа займодавцем и обществом ни в периоде совершения займа, направления соответствующей налоговой отчетности, проведения налоговой проверки и апелляционного обжалования решения инспекции, а также направления заявления в арбитражный суд должной оценки суда не получили.
Не дал оценку суд и доводам инспекции о наличии у контрагента общества возможностей для исполнения договора поставки, осуществлении этим партнером аналогичных сделок по приобретению строительных материалов у других хозяйствующих субъектов, указании участниками спорной хозяйственной операции в учредительных и регистрационных документах вида деятельности, связанного с куплей-продажей строительных материалов, для осуществления которой не требуется значительных производственных, трудовых ресурсов.
Кроме того, решением инспекции общество привлечено в том числе к ответственности в виде взыскания 1 тыс. рублей штрафа по пункту 1 статьи 119 Кодекса за несвоевременное представление налоговой декларации по НДС за IV квартал 2013 года.
Согласно материалам дела общество обжаловало решение инспекции в полном объеме, требования не уточняло. Однако судебные инстанции, удовлетворив заявленное требование общества в этой части, законность решения инспекции в данной части не проверили.
С учетом изложенных обстоятельств выводы судебные инстанций основаны на неполном исследовании имеющихся в материалах дела доказательств и доводов участвующих в деле лиц, в связи с чем обжалуемые судебные акты подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции для устранения указанных недостатков, в том числе выяснения причин неотражения налогоплательщиком и его контрагентом в бухгалтерском и налоговом учете сделки займа, непредставления доказательств новирования обязательства поставки в заемное вплоть до рассмотрения спора по существу судом первой инстанции обстоятельств, исследования и оценки всех представленных письменных доказательств в их совокупности и взаимосвязи со свидетельскими показаниями, устранения имеющихся в них противоречий и расхождений.
Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

постановил:

решение Арбитражного суда Краснодарского края от 30.10.2015 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.03.2016 по делу в„– А32-17439/2015 отменить, дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Краснодарского края.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий
Л.А.ЧЕРНЫХ

Судьи
Т.Н.ДОРОГИНА
М.В.ПОСАЖЕННИКОВ


------------------------------------------------------------------