АРБИТРАЖНЫЙ СУД СЕВЕРО-КАВКАЗСКОГО ОКРУГА

ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 21 июня 2016 г. по делу в„– А32-1477/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 16 июня 2016 г.
Постановление изготовлено в полном объеме 21 июня 2016 г.
Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Черных Л.А., судей Воловик Л.Н. и Прокофьевой Т.В., при участии в судебном заседании от заявителя - акционерного общества "Новороссийский зерновой терминал" (ИНН 2315122574, ОГРН 1062315013298) - Белицкого Г.В. (доверенность от 18.12.2015), Матвиенко О.А. (доверенность от 18.12.2015), от заинтересованного лица - Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Новороссийску Краснодарского края (ИНН 2315020237, ОГРН 1042309105750) - Абдурагимовой С.Э. (доверенность от 18.06.2016), Протасовой И.И. (доверенность от 04.03.2016), Карповой А.Л. (доверенность от 13.01.2016), Безрукова Д.В. (доверенность от 28.03.2016), Агафонова А.В. (доверенность от 15.05.2016), рассмотрев кассационную жалобу акционерного общества "Новороссийский зерновой терминал" на постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.04.2016 по делу в„– А32-1477/2015 (судьи Шимбарева Н.В., Стрекачев А.Н., Николаев Д.В.), установил следующее.
АО "Новороссийский зерновой терминал" (далее - общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Новороссийску Краснодарского края (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительными решений от 18.09.2014 в„– 65965 и 1866.
Решением Арбитражного суда Краснодарского края от 28.12.2015 (судья Погорелов И.А.) требования общества удовлетворены.
Судебный акт мотивирован выполнением обществом условий, предусмотренных подпунктом 2.5 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), необходимых для применения ставки 0% (далее - нулевая ставка) по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС). Суд также установил наличие у общества права на применение подпункта 2.1 пункта 1 статьи 164 Кодекса при оказании услуг по перевалке зерна вне территории порта.
Постановлением суда апелляционной инстанции от 06.04.2016 решение суда от 28.12.2015 отменено, обществу отказано в удовлетворении требования.
Судебный акт мотивирован отсутствием у общества правовых оснований для применения нулевой ставки по основаниям, установленным подпунктом 2.5 пункта 1 статьи 164 Кодекса, поскольку оно не выполняло работы в морских и речных портах по перевалке и хранению товаров, перемещаемых через границу Российской Федерации. Общество оператором морского терминала не является, на территории порта не находится. В спорный период (IV квартал 2013 года) работы по перевалке зерновых культур в морском порту (погрузка, штивка) оказывались непосредственно ОАО "Новороссийский морской торговый порт" (далее - ОАО "НМТП", порт), а не обществом. Суд также счел отсутствующими основания для рассмотрения в рамках данного дела довода общества о наличии у него права применения ставки 0% по НДС по правилам, определенным подпунктом 2.1 пункта 1 статьи 164 Кодекса.
В кассационной жалобе общество просит постановление суда апелляционной инстанции отменить, решение суда оставить в силе.
Заявитель кассационной жалобы указывает, что при выполнении работ по перевалке грузов в IV квартале 2013 года общество использовало основные средства, оборудование, подъездные пути, находящиеся на территории принадлежащей обществу 30-й площадки (г. Новороссийск, ул. Портовая, 8, 10, 12), не входящей в границы морского порта, а также оборудование (судопогрузочные машины), расположенные на территории порта. На основании заключенных между обществом и ОАО "НМТП" соглашений, с использованием имущества этих организаций осуществляется единый неразрывный процесс перевалки зерна на экспорт. Единство технологического комплекса, имущество которого технологически связано между собой, подтверждено также судебной строительно-технической экспертизой. Вывод суда о том, что в период осуществления перевалки погрузка зерна в трюм судна осуществлялась портом с использованием судопогрузочных машин общества, а само общество на территории морского порта работы по перевалке зерна не производило, не соответствует фактическим обстоятельствам дела. Вывод суда первой инстанции о возможности применения нулевой ставки по НДС по подпункту 2.1 пункта 1 статьи 164 Кодекса не противоречит нормам права.
В отзыве на кассационную жалобу инспекция просит оставить судебные акты без изменения как законные и обоснованные, а кассационную жалобу - без удовлетворения.
В судебном заседании представители лиц, участвующих в деле, поддержали доводы, изложенные в кассационной жалобе и отзыве на нее.
Арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы и отзыва на нее, выслушав представителей лиц, участвующих в деле, проверив законность и обоснованность судебных актов, считает, что обжалуемый судебный акт подлежит отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение в суд апелляционной инстанции по следующим основаниям.
Суд установил и материалами дела подтверждается, что инспекция провела камеральную налоговую проверку налоговой декларации общества по НДС за IV квартал 2013 года, по результатам которой составила акт от 06.05.2014 в„– 53373 и вынесла решения от 18.09.2014 в„– 1866 об отказе в возмещении 14 379 249 рублей НДС и в„– 65965 о начислении 97 640 540 рублей НДС за IV квартал 2013 года, 5 554 214 рублей 32 копеек пеней и взыскании 9 714 887 рублей 70 копеек штрафа по пункту 1 статьи 122 Кодекса за неполную уплату НДС.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю от 29.12.2014 в„– 21-12-1202 решения инспекции от 18.09.2014 в„– 1866 и 65965 оставлены в силе.
Общество обжаловало решения налогового органа в арбитражный суд.
При рассмотрении дела судебные инстанции обоснованно исходили из следующего.
Сумма налога по операциям реализации товаров (работ, услуг), облагаемых в соответствии с пунктом 1 статьи 164 Кодекса по налоговой ставке 0%, исчисляется отдельно по каждой такой операции в соответствии с порядком, установленным пунктом 1 статьи 166 Кодекса (пункт 6 статьи 166 Кодекса).
Согласно подпункту 2.5 пункта 1 статьи 164 Кодекса налогообложение производится по налоговой ставке 0% при реализации работ (услуг), выполняемых (оказываемых) российскими организациями в морских портах по перевалке и хранению товаров, перемещаемых через границу Российской Федерации, в товаросопроводительных документах которых указан пункт отправления и (или) пункт назначения, находящийся за пределами территории Российской Федерации.
Перечень документов, необходимых для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% применительно к указанным операциям, предусмотрен пунктом 3.5 статьи 165 Кодекса, по которому к таким документам относятся: контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным или российским лицом на выполнение указанных работ (оказание указанных услуг); копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации и иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией (ввоз товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией), с учетом следующих особенностей.
При вывозе товаров морским или речным судном, судном смешанного (река - море) плавания в налоговые органы представляются: копия поручения на отгрузку товаров с указанием порта разгрузки и отметкой "Погрузка разрешена" российского таможенного органа места убытия; копия коносамента, морской накладной или любого иного подтверждающего факт приема к перевозке товара документа, в котором в графе "Порт разгрузки" указано место, находящееся за пределами территории Российской Федерации.
Суд установил и материалами дела подтверждается, что общество в проверяемом периоде оказывало услуги по приему из железнодорожного и автомобильного транспорта, накоплению на элеваторе судовой партии, хранению, транспортировке и отгрузке на теплоходы с помещением под таможенную процедуру экспорта зерновых культур по договорам с ООО "Краснодарзернопродукт-Экспо", ООО "Ауспан Интернешнл", ООО "СИ-ЭЙЧ-ЭС Агромаркет", ООО "Луис Дрейфус Коммодитиз Восток", ООО "Каргил Юг", ООО "Артис-агро Экспорт", ООО "Международная Зерновая Компания", ООО "Торговый дом Астон", ООО "Гарант Логистик", ЗАО "Виталмар АГРО".
В спорный период общество оказывало два вида услуг: перевалку по договорам перевалки зерновых и масличных культур и транспортно-экспедиционное обслуживание по договорам транспортной экспедиции, вело по ним раздельный бухгалтерский и налоговый учет.
По договорам перевалки общество оказывало такие услуги по перевалке зерновых и масличных культур, как: выгрузка зерновых культур из железнодорожных вагонов и автотранспортных средств; приемка зерновых культур по количеству и качеству; технологическое формирование (накопление) судовой партии зерновых культур; качественная и количественная сохранность зерновых культур в соответствии с условиями договора; доставка (погрузка) зерновых культур на борт судна.
В подтверждение оказания услуг по перевалке грузов общество представило копии заключенных договоров, коносаментов с переводом на русский язык, с указанием порта разгрузки за пределами таможенной территории Российской Федерации, с отметками капитанов о принятии груза; поручений на погрузку с отметкой таможенного органа "Погрузка разрешена" с указанием порта разгрузки за пределами Российской Федерации; актов выполненных работ с указанием судна, количества, ставки, стоимости в рублях, ГТД, отметками: "Выпуск разрешен", "Товар вывезен"; счета-фактуры за услуги по перевалке зерновых культур.
Основанием отказа в применении нулевой ставки послужило иное, от толкования налогоплательщика, определение налоговым органом места оказания услуг перевалки грузов.
Суд установил, что общество является собственником земельных участков по адресам: г. Новороссийск, ул. Портовая, д. 8, 10 и 12, 30-я площадка, на которых расположен зерновой терминал.
Границы морского порта Новороссийск (Краснодарский край) установлены распоряжением Правительства Российской Федерации от 12.08.2009 в„– 1161-р.
При этом территория общества (г. Новороссийск, ул. Портовая д. 8, 10, 12, 30-я площадка) в спорный налоговый период не входила в территорию морского порта, что также следует из ответа МКУ Управление архитектуры и градостроительства г. Новороссийска от 06.06.2014 в„– 26674. Последующее присвоение зерновому терминалу статуса морского порта на спорный период не распространяется.
Суд первой инстанции, проанализировав заключенные между обществом и ОАО "НМТП" соглашения и имеющиеся в материалах дела доказательства, счел, что имущество этих организаций используется при осуществлении единого неразрывного процесса перевалки зерна на экспорт, состоящего из различных этапов и зон (границ) ответственности, взаимозависимо при транспортировке и перевалке экспортируемой сельхозпродукции.
Ссылаясь на экспертное заключение от 07.10.2015 в„– 555/12-3/16.1, в соответствии с которым использование всего оборудования и объектов перегрузочного терминала с учетом их фактического назначения возможно только по единой технологии, обеспечивающей эксплуатацию терминала как единого производства, в котором остановка (поломка, выбытие из строя) какой-либо составляющей полностью останавливает работу всего терминала и делает невозможным оказание услуги по перевалке, суд первой инстанции счел, что все оборудование, объекты и сооружения общества и порта находятся в единой связи и системе, используемых в начальной стадии технологического накопления груза, непосредственно связанных и оказывающих влияние на системы, обеспечивающие погрузку зерна в трюм судна. С учетом изложенного разделение единого комплекса по перевалке зерновых и масличных культур на морские суда является некорректным, поскольку он представляет собой целостный и неделимый производственный объект.
Так как единый процесс перевалки завершается при погрузке зерна в трюм судна и его штивке, суд первой инстанции посчитал, что именно в этот момент возникает объект налогообложения для исчисления НДС по оказанной услуге. Суд счел обоснованным рассмотрение процесса перевалки как осуществляемого в границах морского порта г. Новороссийска.
Совокупность указанных обстоятельств суд первой инстанции счел позволяющим определять место оказания спорных услуг по перевалке на территории морского порта г. Новороссийска, соответственно, и налоговую ставку за оказанные услуги - единой, применяемой ко всей услуге по перевалке с железнодорожного и (или) автомобильного транспорта на морские суда в совокупности.Суд проверил и отклонил как не имеющий правового значения при установленных им фактических обстоятельствах дела довод инспекции об отсутствии у общества статуса оператора морских терминалов, имеющего право оказания услуг на территории порта, указав, что наличие у ОАО "НМТП" статуса оператора морского терминала в рассматриваемом случае не влияет на рассмотрение вопроса о правомерности применения обществом нулевой ставки, так как Закон о морских портах не содержит запрета на эксплуатацию владельцем объектов инфраструктуры морского порта принадлежащих ему объектов одновременно с эксплуатацией морского терминала его оператором при совместном осуществлении перевалки грузов.
Ссылаясь на генеральное соглашение о сотрудничестве и организации взаимоотношений от 06.05.2005, договор на техническое обслуживание и ремонт принадлежащей ОАО "НМТП" морской составляющей транспортной галереи погрузки на водный транспорт от 01.05.2009 в„– О-2009/64/480/09, заключенные между обществом и ОАО "НМТП", суд отклонил довод инспекции об осуществлении перевалки зерна в границах морского порта только портом.
Суд первой инстанции счел правомерным использование и нахождение принадлежащих обществу судопогрузочных машин на территории причалов в„– 23, 24 пристани в„– 3.
Совокупность указанных обстоятельств повлекла вывод суда о соблюдении обществом условий, перечисленных в подпункте 2.5 пункта 1 статьи 164 Кодекса, и наличии в связи с этим у него права применения нулевой ставки по НДС.
Признавая эти выводы ошибочными, суд апелляционной инстанции исходил из следующего.Согласно статье 20 Закона О портах услуги по перевалке грузов оказываются операторами морских терминалов на основании соответствующего договора.
Распоряжением Министерства транспорта Российской Федерации от 13.11.2009 в„– АД-226-р "О внесении сведений о морском порте Новороссийск в Реестр морских портов Российской Федерации" общество не отнесено к операторам морских терминалов в морском порту г. Новороссийска.
Судебная коллегия отметила, что определение перевалки как единого, непрерывного и многостадийного процесса не опровергает объективного обстоятельства, установленного налоговым органом при проведении проверки, - деятельность общества по оказанию услуг осуществляется вне территории морского порта.
Нахождение в проверяемом периоде части имущества общества (судопогрузочные машины) на территории порта судебная коллегия сочла не свидетельствующим о соблюдении условий для получения льготы, указанной в подпункте 2.5 пункта 1 статьи 164 Кодекса по мотиву фактического выполнения обществом всего комплекса работ (услуг) за пределами порта.
Суд апелляционной инстанции установил, что одновременно с заключением договоров на перевалку с обществом его заказчики также заключали договоры с портом об организации перевалки по варианту "элеватор общества - борт судна" и транспортной экспедиции зерна и семян насыпью, вывозимых с территории Российской Федерации, поскольку судопогрузочные машины налогоплательщика установлены на причалах в„– 23, 24, являющихся собственностью Российской Федерации и арендованных ОАО "НМТП".
ОАО "НМТП" в рамках договора перевалки оказывало клиентам общества услуги по перегрузке зерна по варианту "элеватор - борт судна" (тариф за перегрузку в размере 3,2 доллара США за тонну включает следующий перечень операций: согласование плана завоза груза, документальное оформление груза, погрузка груза в суда, штивку груза в трюмы судна, прием распорядительных документов на отгрузку груза).
Согласно пояснениям порта, особенностью технологической цепочки при осуществлении перевалки зерна через общество и причалы в„– 23, 24 является заключение клиентом сначала договора с обществом, а затем - с портом.
Апелляционная инстанции указала, что перегрузка зерновых культур, поступающих по транспортной галерее с накопительных резервуаров общества, осуществлялась на арендованных портом у ФГУП "Росморпорт" причалах в„– 23, 24 пристани в„– 3. При этом операции по погрузке зерна на судно выполнялись при использовании основных средств порта (транспортная галерея).
На причалах пристани в„– 3 установлены судопогрузочные машины, принадлежащее на праве собственности обществу.
Анализируя представленные в ходе проверки доказательства порта и общества (договоры, счета-фактуры, акты выполненных работ), а также документы, полученные при осуществлении мероприятий налогового контроля от заказчиков услуг, судебная коллегия установила, что порт выставляет тем же контрагентам, что и налогоплательщик, счета-фактуры за перегрузку экспортного груза по прямому варианту элеватор общества - борт судна (3.2 доллара США за 1 тонну груза), на те же теплоходы и в том же количестве.
В связи с этим суд апелляционной инстанции сделал вывод о том, что в спорный период работы по перевалке зерновых культур в морском порту (погрузка, штивка) оказывались непосредственно портом, а не обществом. Перевалку зерна по прямому варианту элеватор общества - борт судна оказывало ОАО "НМТП" по цене 3.2 доллара США за 1 тонну груза.
Изучая особенности организации процесса перевалки, судебная коллегия установила, что причалы в„– 23 и 24 пристани в„– 3 морского порта г. Новороссийска используются портом по договору аренды от 02.08.2002 в„– 01-563; на них расположено и эксплуатируется оборудование для отгрузки зерна на суда, созданное в результате реконструкции причалов и находящееся в собственности порта.
При этом использование перегрузочного оборудования на причалах осуществляется портом совместно с обществом в рамках генерального соглашения о сотрудничестве и организации взаимоотношений между ними от 06.05.2005.
Согласно письмам от 13.07.2014 и 31.10.2014 Росморречфлота, договорные отношения с обществом по аренде причалов в„– 23, 24 пристани в„– 3 отсутствуют, разрешение на размещение и использования судопогрузочных машин ФГУП "Росморпорт" не выдавал.
Проверяя аргумент налогоплательщика о совместном использовании им и ОАО "НМТП" оборудования, наличии у общества на территории порта (причалы в„– 23, 24) движимого имущества (две судопогрузочные машины) в отсутствие между портом как федеральным собственником и обществом оформленных договорных отношений по нахождению и использованию этих машин (движимое имущество), судебная коллегия указала следующее.
Деятельность общества на территории порта, связанная с погрузкой зерна на суда, начинается на приемных устройствах цепных транспортеров принадлежащих налогоплательщику судопогрузочных машин. Однако деятельность налогоплательщика по использованию на территории порта движимого имущества в виде двух судопогрузочных машин не может служить основанием к определению места осуществления деятельности всего зернового терминала, расположенного за территорией порта; при определении места осуществления деятельности следует принимать во внимание также экономический критерий - осуществление налогоплательщиком производственных затрат, направленных на получение дохода. При этом затраты налогоплательщика на содержание двух судопогрузочных машин значительно меньше затрат на содержание и эксплуатацию всего имущественного комплекса зернового терминала.
Проанализировав этапы перевалки и участвующее при реализации этих услуг имущество, с учетом одновременного заключения заказчиками договоров на перевалку с обществом и с портом, суд апелляционной инстанции посчитал, что фактически перевалка на территории порта осуществлялась портом, а общество оказывало транспортно-экспедиционное услуги, связанные с организацией международной перевозки.
С учетом названных обстоятельств дела судебная коллегия сделала вывод об отсутствии у общества правовых оснований для применения нулевой ставки по НДС по подпункту 2.5 пункта 1 статьи 164 Кодекса, поскольку оно не выполняло работы в морских и речных портах по перевалке и хранению товаров, перемещаемых через границу Российской Федерации; оператором морского терминала не являлось, на территории порта не находилось; в спорный период (IV квартал 2013 года) работы по перевалке зерновых культур в морском порту (погрузка, штивка) оказывались непосредственно портом, а не обществом.
Судебная коллегия также отметила, что общество самостоятельно вело раздельный учет в рамках заключенных договоров. Так, налогоплательщик выставлял счета-фактуры, в которых отдельно выделял стоимость транспортно-экспедиционных услуг и услуг по перевалке. Общество одновременно заключало 2 вида договоров: на транспортно-экспедиционное обслуживание и перевалку, а также заявило налоговые вычеты по НДС по нулевой ставке по двум видам услуг: в отношении услуг перевалки по подпункту 2.5 пункта 1 статьи 164 Кодекса и транспортно-экспедиционного обслуживания по подпункту 2.1 пункта 1 статьи 164 Кодекса.
В декларации за IV квартал 2013 года налогоплательщик разделил оказываемые им услуги перевалки (622 332 163 рубля) и транспортно-экспедиционного обслуживания (7 144 334 рубля 84 копейки). При этом общество определило оказанные им услуги охватывающимися признаками, перечисленными в подпункте 2.5 пункта 1 статьи 164 Кодекса.
Заявление обществом в декларации одного кода деятельности, относящегося одновременно к подпунктам 2.1 и 2.5 пункта 1 статьи 164 Кодекса, судебная коллегия не сочла обстоятельством, свидетельствующим о квалификации выручки, полученной обществом от перевалки, как полученной от иного вида деятельности (транспортно-экспедиционные услуги), поскольку налогоплательщик отражал в своем учете эти операции по реализации как транспортно-экспедиционные услуги, предъявлял их к оплате покупателям как услуги перевалки.
В декларации общество заявило нулевую ставку по основаниям, предусмотренным подпунктом 2.5 пункта 1 статьи 164 Кодекса.
Суд апелляционной инстанции отметил, что требования налогоплательщика в части выручки от оказания транспортно-экспедиционных услуг, соответствующей данным раздельного учета, налоговый орган удовлетворил.
Ссылаясь на принятие инспекцией решения об отказе в применении нулевой ставки по основаниям, перечисленным в подпункте 2.5 пункта 1 статьи 164 Кодекса, пункт 67 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 в„– 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", судебная коллегия сделал вывод об отсутствии оснований для проверки в настоящем деле довода общества о наличии у него права на применение нулевой ставки по подпункту 2.1 пункта 1 статьи 164 Кодекса, признав ошибочными выводы суда первой инстанции в этой части.
При этом апелляционная инстанции также указала, что налоговый орган не осуществлял проверку представленных обществом документов в доказательство совершения операций по реализации услуг перевалки, на соответствие требованиям подпункта 2.1 пункта 1 статьи 164 Кодекса, регулирующего особенности применения нулевой ставки по иным видам деятельности.
Проверяя вывод апелляционной инстанции об отсутствии у налогоплательщика права применения нулевой ставки по услугам перевалки в морском порту при установленных судебными инстанциями обстоятельствами, кассационная инстанция учитывает следующее.
Пунктом 9 статьи 4 Закона о портах установлено, что перевалка грузов является комплексным видом услуг и (или) работ по перегрузке грузов и (или) багажа с одного вида транспорта на другой вид транспорта при перевозках в прямом международном сообщении и непрямом международном сообщении, прямом и непрямом смешанном сообщении, в том числе перемещение грузов в границах морского порта и их технологическое накопление, или по перегрузке грузов без их технологического накопления с одного вида транспорта на другой вид транспорта.
Для применения нулевой ставки по подпункту 2.5 пункта 1 статьи 164 Кодекса работы (услуги) по перевалке и хранению товаров должны быть выполнены (оказаны) в морских, речных портах.
В соответствии с пунктом 1 статьи 11 Кодекса институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом.
Как указал Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 22.04.2010 в„– 588-О-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы открытого акционерного общества "Дальневосточный завод "Звезда" на нарушение конституционных прав и свобод подпунктом 23 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации", законодатель, отказавшись от определения понятия "морской порт" в налоговом законе, исходил из необходимости применения этих понятий для целей освобождения соответствующих операций от налогообложения в том значении, которое им придано отраслевым законодательством. Такой подход позволяет избежать ограничительного толкования указанных понятий в рамках налогового закона для целей освобождения операций от обложения налогом на добавленную стоимость.
Под морским портом в статье 9 Кодекса торгового мореплавания Российской Федерации (далее - Кодекс торгового мореплавания) понимается совокупность объектов инфраструктуры морского порта, расположенных на специально отведенных территории и акватории и предназначенных для обслуживания судов, используемых в целях торгового мореплавания, комплексного обслуживания судов рыбопромыслового флота, обслуживания пассажиров, осуществления операций с грузами, в том числе для их перевалки, и других услуг, обычно оказываемых в морском порту, а также взаимодействия с другими видами транспорта.
Деятельность в морских портах осуществляется в соответствии с Законом о морских портах (пункт 3 статьи 9 Кодекса торгового мореплавания).
Объектами инфраструктуры морского порта являются расположенные на территории и (или) акватории морского порта и предназначенные для обеспечения безопасности мореплавания, оказания услуг в морском порту, обеспечения государственного контроля и надзора в морском порту портовые гидротехнические сооружения, внутренние рейды, якорные стоянки, доки, буксиры, ледоколы и иные суда портового флота, средства навигационного оборудования и другие объекты навигационно-гидрографического обеспечения морских путей, системы управления движением судов, информационные системы, перегрузочное оборудование, железнодорожные и автомобильные подъездные пути, линии связи, устройства тепло-, газо-, водо- и электроснабжения, иные устройства, оборудование, инженерные коммуникации, склады, иные здания, строения, сооружения (пункт 1 статьи 4 Закона о портах).
К владельцам объектов инфраструктуры морского порта относятся юридические лица или индивидуальные предприниматели, зарегистрированные в соответствии с законодательством Российской Федерации и осуществляющие эксплуатацию объектов инфраструктуры морского порта от своего имени независимо от того, являются они собственниками данных объектов или используют их на ином законном основании (пункт 6 статьи 4 Закона о портах).
Под территорией морского порта понимается земельный участок или земельные участки, не покрытые поверхностными водами, в границах морского порта, в том числе искусственно созданный земельный участок или искусственно созданные земельные участки (пункты 13 и 15 статьи 4 Закона о портах).
Услуги по перевалке грузов являются разновидностью возмездного оказания услуг, предусмотренных главой 39 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - Гражданский кодекс), по договору об оказании которых исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность) на различных видах транспорта, а заказчик обязуется оплатить их (статья 779 Гражданского кодекса).
Договор перевалки отвечает признакам смешанного (в том числе с элементами договоров перевозки, регулируемого главой 40 Гражданского кодекса). Деятельность оператора морского терминала и экспедитора во многом является схожей: оба субъекта оказывают вспомогательные услуги, связанные с транспортировкой грузов. В морских портах осуществляется перевалка грузов, перевозимых в соответствии с законодательством, действующем на различных видах транспорта.
Так, статьей 20 Закона о портах к числу существенных условий договора перевалки груза отнесены обязанность оператора морского терминала как перевалки груза, так и выполнения других определенных договором перевалки груза услуг и работ. В числе таких действий законодатель называет погрузку, выгрузку, перемещение в границах морского порта, технологическое накопление груза.
Под перевалкой грузов понимается комплексный вид услуг и (или) работ по перегрузке грузов и (или) багажа с одного вида транспорта на другой вид транспорта при перевозках в прямом международном сообщении и непрямом международном сообщении, прямом и непрямом смешанном сообщении, в том числе перемещение грузов в границах морского порта и их технологическое накопление, или по перегрузке грузов без их технологического накопления с одного вида транспорта на другой вид транспорта (подпункт 9 статьи 4 Закона о портах).
Технологические процессы перевалки грузов включают в себя совокупность технологических операций, связанных с погрузкой (выгрузкой) грузов с одного вида транспорта на другой, креплением грузов на транспортном средстве, технологическим накоплением грузов (пункт 9 Правил оказания услуг по перевалке грузов в морском порту, утвержденных Приказом Минтранса России от 09.07.2014 в„– 182 (далее - Правила перевалки грузов).
Перечисленные в пункте 9 Правил перевалки грузов признаки таковой отличаются от приведенных в пункте 4 статьи 20 Закона о портах, включающих погрузку, выгрузку, перемещение в границах морского порта, технологическое накопление груза.
В пункте 4 статьи 20 Закона о портах регулируются особенности перевалки груза с одного вида транспорта на другой. Однако такими признаками не охватывается перевозка в непрямом международном сообщении - при перевозке груза через морской порт по отдельным перевозочным документам, в том числе различными видами транспорта (отличие перевалки от транспортно-экспедиционных услуг).
Таким образом, исходя из пункта 4 статьи 20 Закона о портах, по договору перевалки оператор морского терминала осуществляет различные операции, к числу которых отнесено технологическое накопление (хранение), составляющее лишь одно из приведенных в Законе действий.
Пунктом 3 статьи 21 Закона о портах установлено, что прием грузов для перевозки морским перевозчиком от грузоотправителя (отправителя) и сдача грузов морскому перевозчику грузополучателю (получателю) в морском порту осуществляются в трюме или у борта судна либо на палубе судна.
Следовательно, закон не исключает осуществление перевалки в виде перегрузки грузов в границах морского порта с одного вида транспорта (в рассматриваемом случае - транспортерная лента, движение по которой экспортируемое зерно начинает с элеватора общества, находящегося в непосредственной близости от территории морского порта (примыкает к нему) на другой вид транспорта (морское судно). Судебные инстанции установили, что пульт управления всеми стадиями перевалки, начиная с момента поступления зерна из зернохранилища общества на движущуюся ленту, следующую по территории морского порта, вплоть до погрузки на морское судно, находится на производственной территории налогоплательщика, откуда он осуществляет все процессы засыпки зерна, формирование судовой партии, перемещение зерна на борт морского судна, отключает при заполнении трюмов необходимым количеством груза.
При таких обстоятельствах, несмотря на определение услуг перевалки как комплекса действий, выполнение одного или нескольких действий из многостадийного процесса перевалки грузов при установленных судебными инстанциями обстоятельствах перегрузки зерна в морское судно судопогрузочным краном не препятствует применению лицом, его выполняющим, льготной ставки по реализации таких услуг (работ), оказанных на территории морского порта.
Об этом же свидетельствует и грамматический анализ пункта 4 статьи 20 Закона о портах, в котором законодатель указывает характерные для перевалки грузов действия путем их перечисления через запятую, заменяющую собой разделительный союз "и". В их числе значатся и погрузка, выгрузка товаров.
Из подпункта 2.5 пункта 1 статьи 164 Кодекса не следует невозможность применения нулевой ставки в отношении налогообложения услуг по перевалке и хранению товаров в случае, если договором перевалки предусмотрено выполнение (оказание) только отдельных видов работ (услуг), относящихся к содержанию данного договора.
Подпункт 2.5 пункта 1 статьи 164 Кодекса не содержит понятие перевалки, в силу статьи 11 Кодекса ссылка на нормы налогового законодательства, регулирующие однородные правоотношения, в частности, абзац четвертый подпункта 2.2 пункта 1 статьи 164 Кодекса, не противоречит применению определения перевалки, определенного как погрузка, выгрузка, слив, налив, маркировка, сортировка, упаковка, перемещение в границах морского, речного порта, технологическое накопление грузов, приведение грузов в транспортабельное состояние, их крепление и сепарация.
Фактически такая же формулировка признаков перевалки содержится в пункте 9 Правил перевалки грузов (погрузка, выгрузка, перемещение в границах морского порта, технологическое накопление груза).
Судебные инстанции установили и материалами дела подтверждается, что услуги по перевалке зерна на терминальных комплексах в морском порту Новороссийска, выразившиеся в выгрузке зерна с конвейеров (транспортерных лент) порта и его погрузке на борт судна (в трюмы) выполнял налогоплательщик, при этом использовались принадлежащие ему 2 судопогрузочные машины, расположенные на территории причалов в„– 23, 24 пристани в„– 3. По своему характеру эти услуги (работы) оказывались исключительно в связи с трансграничным перемещением экспортируемого товара в территории Российской Федерации в пределах границ порта.
При рассмотрении вопроса о необходимости выполнения лицом, претендующим на применение нулевой ставки в связи с оказанием услуг перевалки грузов в морских портах, кассационная инстанция считает возможным применить и правовой подход, сформированный в пункте 18 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 в„– 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судом при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость", имеющий сходные предметы регулирования, обстоятельства и правовую природу. В указанном пункте регулируются особенности применения нулевой ставки по подпункту 2.1 пункта 1 статьи 164 Кодекса (реализация услуг по международной перевозке товаров, а также, в частности, транспортно-экспедиционных услуг, оказываемых на основании договора транспортной экспедиции при организации международной перевозки).
При этом отмечено, что оказание таких услуг несколькими лицами (множественность лиц на стороне исполнителя или привлечение основным исполнителем третьих лиц (субисполнителей)) само по себе не препятствует применению нулевой ставки всеми участвовавшими в оказании услуг лицами. Такую ставку также вправе применять перевозчики, оказывающие услуги по международной перевозке товаров на отдельных этапах перевозки, а также лица, привлеченные экспедитором для оказания отдельных транспортно-экспедиционных услуг. Действие льготы признано зависящим от статуса товаров, являющихся предметом международной перевозки, места реализации услуг (работ), производимых в отношении этих товаров, вне зависимости от того, выступает ли оказывающее их лицо организатором международной перевозки, заказчиком услуги, либо иным лицом.
Кассационная инстанция считает возможным применение указанного правового подхода в связи с установлением законодателем общеправового принципа, позволяющего применять льготный режим для экспортируемых товаров российских производителей товаров с целью создания им преференций при выходе на международные рынки, поддержки отечественного товаропроизводителя и создания им благоприятных условий для развития бизнеса. При этом законодатель в рассматриваемом случае предоставляет льготный режим налогообложения не только непосредственным сельхозпроизводителям, но и лицам, принимающим участие в многостадийном процессе доработки, переработки, перевозки сельхозпродукции вплоть до момента исполнения обязательств по внешнеэкономическим контрактам исходя из базисных условий поставки.
Следовательно, вывод суда первой инстанции о том, что перевалка грузов является процессом, включающим в себя его подготовку, непосредственное перемещение, погрузку и т.д. и каждое из этих действий, в совокупности составляющих единый технологический процесс, само по себе не имеет экономического смысла в отрыве от грузовой операции, является правильным. В спорном случае, как установил суд, общество осуществляло именно то действие (операцию) (отдельный этап перевалки), которое входит составной частью в процесс перевалки зерна в морское судно. Участие при этом иных лиц, осуществляющих деятельность по выполнению других составных частей единого комплекса (например, транспортировку груза по конвейеру, транспортерной ленте) не исключает наличия у всех участников многостадийного процесса права применении налоговой льготы при соблюдении ими других условий (перевозку экспортируемых грузов на территории морского порта посредством транспортерной линии, их перегрузка в тележки и т.д.).
Следовательно, вывод суда первой инстанции о выполнении налогоплательщиком при установленных им обстоятельствах услуг, являющихся составной частью перевалки экспортируемых грузов, понятие которой соответствует приведенному в абзаце 4 подпункта 2.2 пункта 1 статьи 164 Кодекса, и их отнесении к услугам, предусмотренным подпунктом 2.5 пункта 1 статьи 164 Кодекса, и подлежащим обложению по нулевой ставке, основан на правильном применении норм права.
Отсутствие у налогоплательщика статуса оператора морского терминала в рассматриваемом случае не влияет на рассмотрение вопроса о наличии права на применение льготной ставки налогообложения как вследствие ее применения в отношении определенного вида и места оказания услуг (работ), так и отсутствия такого условия в подпункте 2.5 пункта 1 статьи 164 Кодекса.
Более того, пунктом 2 статьи 16 Закона о портах на операторов морских терминалов и иных владельцев технологически взаимосвязанных объектов инфраструктуры морского порта возложена обязанность заключения между собой соглашений, существенными условиями которых являются организация и обеспечение непрерывности технологического процесса оказания соответствующих услуг в морском порту. Инспекция не оспаривает, что порт и общество являются владельцами объектов инфраструктуры морского порта Новороссийск.
Подпунктом 3 пункта 1 статьи 16 Закона установлена обязанность операторов морских портов по обеспечению равного доступа к услугам в морских портах, открытости сведений о таких услугах.
В целях технологического накопления оператор морского терминала временно размещает принятые к перевалке грузы на крытых складах, складах-навесах, на открытых складских площадках морского порта (пункт 53 Правил перевалки грузов в морском порту. Техническое накопление зерна в терминалах общества, смежных с территорией морского порта в спорном налоговом периоде, участвующими в деле лицами не оспаривается.
Суд первой инстанции установил, что во исполнение положений пункта 2 статьи 16 Закона о портах между обществом и портом заключены соглашения об организации работы по обеспечению перевалки зерновых грузов и использовании перегрузочного оборудования на причалах, в соответствии с которыми портом совместно с обществом в рамках генерального соглашения о сотрудничестве и организации взаимоотношений между ними от 06.05.2005 распределяют в том числе обязанности по обеспечению перевалки зерновых грузов. Согласно установленному в соглашении распределению обязанностей на общество возлагаются механические действия по перевалке (перегрузке) судопогрузочными машинами непосредственно на борт судна (в трюм), а на порт - осуществление организационной (процедурной) работы, необходимой в силу требований законодательства для осуществления перевалки грузов в международном морском порту. В числе прочего это обусловлено персональным составом указанных организаций, а также имеющимися у них производственными мощностями.
С учетом данных соглашений предметом осуществляемой обществом деятельности являются работы (услуги) по перевалке грузов судопогрузочными машинами общества, тогда как порт оказывает услуги по фактической перевалке (перегрузке) перевозимых грузов с момента их доставки на принадлежащий ему конвейер с зернового терминала общества (смежного с территорией порта) до судопогрузочных машин общества, расположенных на морских причалах, арендуемых портом у Российской Федерации. Далее зерно перегружается этими судопогрузочными машинами непосредственно в трюмы морских судов (на борт).
В то же время суд апелляционной инстанции установил, что одновременно с заключением договоров на перевалку с обществом его заказчики заключали с портом договоры об организации перевалки по варианту "элеватор общества - борт судна" и транспортной экспедиции зерна и семян насыпью, вывозимых с территории Российской Федерации.
При этом условиями заключенных со спорными контрагентами договоров на организацию перевалки насыпью зерновых, экспортируемых с территории Российской Федерации, предусмотрено, что одновременно с заключением договоров с обществом, заказчики должны заключить соответствующий договор с портом.
Проанализировав характер и содержание оказанных налогоплательщиком и портом услуг (работ), суд первой инстанции сделал вывод о том, что они непосредственно и неразрывно связаны с перевалкой насыпью зерновых грузов, и являются необходимым элементом осуществления перевалки в морском порту при международной перевозке товаров морским транспортом, в силу чего относятся к услугам перевалки грузов, вывезенных в таможенном режиме экспорта. При этом контрагентам оказывались различные услуги, несмотря на их общую направленность на осуществление погрузочно-разгрузочных работ в рамках перевалки грузов.
Признавая ошибочным этот вывод, суд апелляционной инстанции неполно проверил довод общества об осуществлении перевалки зерна исключительно посредством судопогрузочных машин путем пересыпки с транспортера (конвейерной ленты) порта в трюмы морских судов, и участии тем самым в процессе перевалки насыпью непосредственно на территории морского порта. Указанные судопогрузочные машины являются неотъемлемой частью единого производственного комплекса, начинающегося с загрузки сельскохозяйственной продукции железнодорожным, автомобильным транспортом в силосы (зернохранилища) общества, с которого зерно поступает на транспортерную ленту порта, по окончании которой сельхозпродукция перегружается только судопогрузочными машинами в трюмы морских судов, иные механизмы пересыпки с транспортера в морские суда отсутствуют. При этом управляется единый комплекс (запуск, остановка) оператором пульта управления зернового терминала, принадлежащего обществу. Ответственность за обеспечение технической эксплуатации и обслуживание указанных судопогрузочных машин осуществляется обществом, контроль за единым технологическим процессом - совместно специалистами общества и порта по разработанным единым рабочим технологическим картам. При этом порт заключает договор об оказании услуг перевалки зерновых культур только после заключения соглашения с обществом.
Между тем, проверка и исследование указанных аргументов налогоплательщика может повлиять на правильность рассмотрения вопроса о наличии у него права применения нулевой ставки в связи с оказанием им части из совокупности действий, конечным результатом которых является перевалка зерновой продукции на борт морского судна, одновременным выставлении портом счетов-фактур на другие этапы единого технологического процесса (засыпка на транспортерную ленту, передвижений по ней и высыпание в судопогрузочные машины, выполнение организационных формальностей).
Генеральным соглашением о сотрудничестве и организации взаимоотношений от 06.05.2005 общество обязалось осуществлять инвестиционное финансирование в строительство зернового терминала в целях последующего ведения хозяйственной деятельности по перевалке грузов зернового терминала через причалы в„– 23, 24 пристани в„– 3 морского порта (п. 1.3 соглашения). Дополнительным соглашением к нему от 28.08.2007 участники соглашения установили, что общество заключает договоры на перевалку грузов, в связи с чем с момента начала оказания обществом услуг экспортерам по приемке, накоплению и погрузке на суда зерновых культур порт обязуется оказывать экспортерам налогоплательщика услуги по обработке грузов (пункт 2 дополнительного соглашения), при этом порт обязан обеспечивать оказание услуг обществу по перевалке грузов через причалы (п. 4.1 соглашения). Обязательства и ответственность сторон осуществляется с учетом территории, разграниченной перекидной башней, расположенной на территории порта, а также приемным устройством шнека судопогрузочной машины (пункт 3 дополнительного соглашения).
В имеющихся в материалах дела приложений к договору от 01.05.2009 "Разбивка стоимости работ на техническое обслуживание и ремонт" по морской составляющей транспортной галереи, погрузки на водный транспорт ОАО "НМТП" (л. д. 120-190 т. 3) услуги по обслуживанию и ремонту судопогрузочных машин отсутствуют.
Из решения инспекции (страницы 19-24) со ссылкой на свидетельские показания работников общества усматривается, что зерно на борт морских судов переваливают судопогрузочными машинами общества и силами его работников, состоящих в штате налогоплательщика. Управляют указанными машинами девять машинистов посменно.
Однако, соглашаясь с аргументами инспекции о фактической перевалке зерна на борт судна портом, судебная коллегия названные показания и представленные в материалы дела соответствующие технологические схемы, экспертное заключение не опровергла, довод налогоплательщика о выполнении работниками порта в период погрузки зерна в трюм судна исключительно путем указания работникам общества (операторам судопогрузочных машин, направляющим телескопические погрузочные трубы с зерном) мест размещения груза для надлежащей его штивки (перемещение груза в грузовых помещениях судна с целью его разравнивания или заполнения подпалубных пустот с целью предотвращения смещения зерна) проверила неполно.
В материалах дела имеется письмо ОАО "НМТП" от 20.06.2014, в котором порт сообщает сходную информацию о разграничении между ним и обществом зон ответственности при транспортировке (перемещении) груза в процессе взаимосвязанных объектов инфраструктуры перегрузочного комплекса обеих организаций, исходя из которой общество отвечает в том числе за транспортировку (перемещение) от приемных устройств цепных транспортеров судопогрузочных машин до борта судна, при этом на него возлагается и ответственность за количество, качество погруженного в трюмы судов груза (л. д. 192-193 т. 1).
Оценку этому документу в совокупности с вышеизложенными обстоятельствами и доказательствами, а также доводу общества о том, что услуги порта в погрузке - разгрузке зерна выразились в помещении на транспортную галерею и высыпании из нее в механизмы судопогрузочных машин, расположенных на причале, апелляционная инстанция не дала.
Не получил должной оценки судебной коллегии и довод налогоплательщика о разделении оказываемых им услуг на два договора (транспортной экспедиции и перевалки) с целью оказания клиентам совокупности различных услуг (только перевалки или перевалки и транспортно-экспедиционных услуг (таких, как оформление документов, информационные услуги, контроль за таможенным оформлением грузов, прочие)).
Между тем, как из материалов налоговой проверки, так и имеющихся в деле доказательств следует, что услуги общества по перевалке включают в себя выгрузку из железнодорожных вагонов и автотранспортных средств, технологическое формирование судовой партии, сохранность зерновых культур, а также их доставку на борт судна (приложение 1 к договору перевалки от 14.06.2013, л.д. 62-88 т. 4). Местом оказания услуги перевалки в договоре указан Новороссийский морской торговый порт.
С учетом изложенных обстоятельств вывод суда апелляционной инстанции о двойном выставлении обществом и портом счетов-фактур на одни и те же услуги перевалки (их дублировании) является преждевременным, постановленным без учета согласованных сторонами договора условий осуществления услуг (работ), основанным на неполном исследовании доводов общества о взаимодополняющем, а не исключающем характере спорных услуг, оказываемых обществом и портом, отсутствии в этом случае каких-либо исключений и противоречий в силу сложившихся изначально при строительстве зернового терминала взаимоотношений с портом, исходя из которых каждый из участников инвестиционного соглашения оказывает согласованные взаимозависимые услуги (работы), общих объемов переваливаемых на морские суда грузов, технологических и производственных мощностей участников, занятых в едином процессе перевалки зерновой продукции с момента ее помещения в зерновые терминалы вплоть до подачи в трюмы судов.
При таких обстоятельствах вывод судебной коллегии об ошибочности позиции суда первой инстанции о содержании оказанных обществом своим контрагентам услуг по перевалке грузов, раскрываемом через предусмотренные условиями договоров его обязанности, к числу которых отнесена, в частности, перегрузка товаров судопогрузочными машинами, расположенными на морских причалах в порту, с конвейерной линии порта (транспортера) на борт судна (в трюм), и, соответственно, - об отсутствии у налогоплательщика права применения нулевой ставки по услугам, оказываемым имеющимися у него на территории морского порта судопогрузочными машинами, основан на неполном исследовании имеющихся в материалах дела доказательств и доводов участвующих в деле лиц.
В связи с этим обжалуемый судебный акт подлежит отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение в суд апелляционной инстанции для устранения указанных недостатков и проверки всех доводов участвующих в деле лиц, в том числе выяснения вопроса о том, исключались ли из состава оказанных обществом услуг перевалки услуги, связанные с осуществлением производственной деятельностью вне пределов морского порта (например, накопление судовой партии за зерновых терминалах).
Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

постановил:

постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.04.2016 по делу в„– А32-1477/2015 отменить, дело направить на новое рассмотрение в Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий
Л.А.ЧЕРНЫХ

Судьи
Л.Н.ВОЛОВИК
Т.В.ПРОКОФЬЕВА


------------------------------------------------------------------