АРБИТРАЖНЫЙ СУД СЕВЕРО-КАВКАЗСКОГО ОКРУГА

ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 26 декабря 2016 г. по делу в„– А63-13618/2014

Резолютивная часть постановления объявлена 22 декабря 2016 г.
Постановление изготовлено в полном объеме 26 декабря 2016 г.
Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Черных Л.А., судей Посаженникова М.В. и Прокофьевой Т.В., при участии в судебном заседании от заявителя - общества с ограниченной ответственностью санаторий "Центросоюз-Кисловодск" (ИНН 2628050776, ОГРН 1082600000460) - Акубжанова А.Ю. (доверенность от 11.01.2016), от заинтересованного лица - Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Кисловодску Ставропольского края (ИНН 2628014785, ОГРН 1042600169996) - Юртиной Л.Н. (доверенность от 14.01.2016), Мырадова А.А. (доверенность от 06.04.2016), рассмотрев кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Санаторий "Центросоюз-Кисловодск" на решение Арбитражного суда Ставропольского края от 14.06.2016 (судья Филатов В.Е.) и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.09.2016 (судьи Афанасьева Л.В., Параскевова С.А., Семенов М.У.) по делу в„– А63-13618/2014, установил следующее.
ООО санаторий "Центросоюз-Кисловодск (далее - общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Кисловодску Ставропольского края (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 06.08.2014 в„– 10 в части начисления 1 769 329 рублей налога на прибыль организаций (далее - налог на прибыль) за 2011-2012 годы, 98 481 рубля 31 копейки пеней и 353 866 рублей штрафа по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс); 1 474 518 рублей 01 копейки налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за 2010 год, III квартал 2011 года, 345 954 рублей 61 копейки пеней и 294 903 рублей штрафа по пункту 1 статьи 122 Кодекса; 245 492 рублей 20 копеек штрафа за несвоевременное перечисление налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) по статье 123 Кодекса (требования уточнены в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
Решением суда от 19.06.2015, оставленным без изменения постановлением суда апелляционной инстанции от 18.09.2015, решение инспекции от 06.08.2014 в„– 10 признано недействительным в части начисления 1 769 329 рублей налога на прибыль, 98 481 рубля 31 копейки пеней и 353 866 рублей штрафа по статье 122 Кодекса; 1 474 518 рублей 01 копейки НДС за 2010 год, III квартал 2011 года, 345 954 рублей 61 копейки пеней и 294 903 рублей штрафа по пункту 1 статьи 122 Кодекса; 150 тыс. рублей штрафа за несвоевременное перечисление НДФЛ по статье 123 Кодекса. В остальной части суд прекратил производство по делу в связи с частичным отказом общества от заявленных требований.
Постановлением Арбитражный суд Северо-Кавказского округа от 26.01.2016 решение суда от 19.06.2015 и постановление суда апелляционной инстанции от 18.09.2015 отменены в части начисления 1 769 329 рублей налога на прибыль, 1 474 518 рублей 01 копейки НДС, соответствующих пеней и штрафов, дело в этой части направлено на новое рассмотрение в суд первой инстанции. В остальной части обжалуемые судебные акты оставлены без изменения.
Судебный акт мотивирован тем, что при проверке законности начисления обществу 1 622 377 рублей налога на прибыль, 1 462 121 рубля 88 копеек НДС, соответствующих пеней и штрафов суд не установил учитываемую величину вложений общества во вклад для реализации инвестиционного проекта при определении финансовых результатов от реализации проекта; не оценил довод инспекции о том, что на долю инвесторов приходится 90% фактических затрат, что составляет 260 899 426 рублей, поэтому размер вознаграждения общества составляет 14 100 574 рубля; недостаточно исследовал фактические обстоятельства по данному факту, в том числе в части понесенных обществом расходов при реализации инвестиционного проекта и размер полученного вознаграждения. В части завышения обществом расходов по аренде имущества на 734 763 рубля судебные инстанции не проверили довод налогового органа о том, что в справке по расходам по налоговой декларации за 2012 год арендная плата указана в размере 34 663 779 рублей 05 копеек, при этом увеличены материальные расходы на 1 576 184 рубля 69 копеек; о том, что проведенной сверкой представленных обществом документов и документов, полученных при встречной проверке АНО ВПО Центросоюза Российской Федерации "Российский университет кооперации", выявлено несоответствие данных по арендной плате, отраженной в составе расходов общества и полученных по результатам встречной проверки. По факту начисления обществу 12 396 рублей 13 копеек НДС суд не оценил непредставлению обществом уточненных деклараций по НДС с учетом дополнительных листов к книге покупок, счета-фактуры за этот период не исследовал.
При новом рассмотрении дела решением суда от 14.06.2016 решение инспекции от 06.08.2014 в„– 10 признано недействительным в части начисления 253 866 рублей штрафа по налогу на прибыль и 194 903 рублей штрафа по НДС. В удовлетворении остальной части требований отказано.
Постановлением суда апелляционной инстанции от 21.09.2016 решение суда от 14.06.2016 отменено в части признания недействительным обжалуемого решения налогового органа о начислении 253 866 рублей штрафа по налогу на прибыль и 194 903 рублей штрафа по НДС, в этой части в удовлетворении требований отказано. В остальной части решение суда оставлено без изменения.
Судебные акты, в частности, мотивированы тем, что финансовый результат, полученный обществом, в том числе в виде экономии средств инвесторов (дольщиков), является его выручкой и подлежит учету в целях налогообложения. Превышение инвестиционного взноса, полученное застройщиком от участников инвестиционного контракта, над фактическими затратами по строительству объектов связано с оплатой реализованных обществом услуг, вследствие чего подлежит включению в налоговую базу по НДС на основании статьи 162 Кодекса, предусматривающей увеличение налоговой базы, определенной по правилам статей 153 - 158 Кодекса, на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги).
В кассационной жалобе общество просит решение суда и постановление суда апелляционной инстанции отменить в части отказа в удовлетворении требования о признании недействительным решения инспекции о начислении 1 622 377 рублей налога на прибыль и 1 462 121 рубля 88 копеек НДС, соответствующих пеней и штрафов. В остальной части просит обжалуемые судебные акты оставить без изменения.
Заявитель кассационной жалобы обжалует судебные акты в части занижения налоговой базы по налогу на прибыль и НДС вследствие невключения в полном размере в налогооблагаемые базы инвестиционных средств, оставшихся в распоряжении общества после завершения строительства объекта и передачи инвесторам части объекта недвижимости, предусмотренной актом о результатах реализации инвестиционного проекта. Разница между налоговой и бухгалтерской стоимостью здания не учтена для целей налогового учета уже в момент формирования стоимости доли общества в инвестиционном объекте при принятии его к налоговому учету в состав амортизируемого имущества, соответственно, не подлежит учету при исчислении амортизации в налоговом учете и не уменьшает налогооблагаемую прибыль. Учитывая в расходах по инвестиционному контракту стоимость здания по данным налогового учета, инспекция фактически разницу между бухгалтерской и налоговой стоимостью здания повторно облагает налогом на прибыль. После расчетов с инвесторами в распоряжении общества осталось 4 515 408 рублей 94 копеек, которые и являются его экономической выгодой. В налоговую базу по налогу на прибыль включено 3 837 635 рублей вознаграждения (за минусом 688 791 рубля 12 копеек НДС). Не соответствует закону и включение в налоговую базу по НДС вознаграждение заказчика, определенного как разность между превышением инвестиционного взноса, полученного застройщиком от участников инвестиционного контракта, над затратами по строительству объектов, определенными с учетом стоимости здания, переданного в качестве вклада по инвестиционному контракту, по данным налогового учета и, соответственно, начисление НДС, пеней и штрафа.
В отзыве на кассационную жалобу инспекция просит оставить судебные акты в обжалуемой части без изменения как законные и обоснованные, а кассационную жалобу - без удовлетворения.
В судебном заседании представители лиц, участвующих в деле, поддержали доводы, изложенные в кассационной жалобе и отзыве на нее.
Арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы и отзыва на нее, выслушав представителей лиц, участвующих в деле, проверив законность и обоснованность судебных актов, считает, что жалоба удовлетворению не подлежит по следующим основаниям.
Суд установил и материалами дела подтверждается, что инспекция провела выездную налоговую проверку общества по вопросу уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2010 по 31.12.2012, по результатам которой составила акт от 29.05.2014 в„– 11 и приняла решение от 06.08.2014 в„– 10 о начислении в том числе 2 233 981 рубля налога на прибыль за 2011 год, 124 343 рублей 94 копеек пеней, 446 796 рублей штрафа по пункту 1 статьи 122 Кодекса; 1 495 832 рублей 01 копейки НДС за 2010 год, III квартал 2011 года, IV квартал 2012 года, 350 937 рублей 93 копеек пеней и 299 166 рублей штрафа по пункту 1 статьи 122 Кодекса.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Ставропольскому краю от 16.10.2014 в„– 07-20/016957 решение инспекции от 06.08.2014 в„– 10 оставлено без изменения.
Общество обжаловало решение налогового органа в арбитражный суд.
При новом рассмотрении дела судебные инстанции, проверяя законность начисления налога на прибыль и НДС в связи с невключением в полном размере в налогооблагаемые базы инвестиционных средств, оставшихся в распоряжении общества после завершения строительства объекта и передачи инвесторам части объекта недвижимости, предусмотренной актом о результатах реализации инвестиционного проекта (начисление 1 622 377 рублей налога на прибыль и 1 462 121 рубля 88 копеек НДС, соответствующих пеней и штрафов), обоснованно исходили из положений статей 11, 39, 146, 153, 162, 246, 247, 251, 252, 271, 277, 318 Кодекса, признав законным решение по данному основанию. Средства, получаемые от инвесторов непосредственно на строительство, являются инвестиционными взносами, они не связаны с реализацией товаров (работ, услуг), относятся к целевому финансированию, не облагаются НДС и налогом на прибыль. Однако, средства, оставшиеся в распоряжении застройщика в момент сдачи объектов в эксплуатацию и передачи инвесторам объектов долевого строительства, не носят инвестиционного характера, являются, по сути, вознаграждением застройщика, осуществляющего эту деятельность с целью извлечения прибыли. Соответственно, разница между средствами, полученными от инвесторов, и фактическими затратами на строительство, не возвращенная инвесторам, облагается НДС и налогом на прибыль.
Суд установил и материалами дела подтверждается, что общество создано в соответствии с постановлением Правления Центросоюза Российской Федерации от 17.08.2007 в„– 104-П. В качестве вклада в уставный капитал Центросоюз Российской Федерации передал обществу в том числе нежилое здание (спальный корпус) литер "А", общей площадью 4532,7 кв. м, расположенное по адресу: Ставропольский кр., г. Кисловодск, ул. Володарского, д. 12.
В бухгалтерском учете общества стоимость спорного здания определена в 12 217 306 рублей, в налоговом учете - 1 567 123 рублей 06 копеек.
Для осуществления реконструкции спального корпуса литер "А", общей площадью 4306,40 кв. м, Центросоюз Российской Федерации (инвестор в„– 1), АНО ВПО Центросоюза Российской Федерации "Российский университет кооперации" (инвестор в„– 2), ООО "АКТИВ-КООП" (инвестор в„– 3) и общество (заказчик) заключили инвестиционный контракт от 18.08.2009 в„– 86/02109/319-26, пунктом 2.2 статьи 2 которого общество обязалось за счет собственных и привлеченных средств произвести реконструкцию объекта. Статьей 3 контракта участники предусмотрели, что соотношение раздела имущества по итогам реализации контракта между инвесторами и заказчиком устанавливается дополнительным соглашением, являющимся неотъемлемой частью контракта; передача конкретного имущества в собственность сторонам контракта по итогам его реализации определяется на основании акта о результатах реализации инвестиционного проекта.
Дополнительным соглашением от 22.05.2011 стороны инвестиционного контракта согласовали условие о том, что за исполнение функций заказчика-застройщика заказчику устанавливается вознаграждение, определяемое по окончании реализации инвестиционного проекта и составляющее разницу между внесенными инвесторами вкладами и суммой расходов на реализацию инвестиционного проекта (в том числе НДС), включая расходы заказчика.
Суммарный объем капитальных вложений, необходимых для реализации инвестиционного проекта, составил 162 млн рублей: от инвестора в„– 1-25 млн рублей, от инвестора в„– 2-130 млн рублей, от инвестора в„– 3-7 млн рублей. Объем капитальных вложений со стороны заказчика определяется стоимостью спального корпуса литер "А" общей площадью 4306,40 кв. м, расположенного по адресу: г. Кисловодск, ул. Володарского, д. 12, условный номер 26:34:020221:0004:986/177:1000/А (пункт 6.1 статьи 6 контракта).
С учетом дополнительных соглашений, подписанных сторонами договора, объем капитальных вложений для реализации проекта составил 307 млн рублей (инвестор в„– 1-100 млн рублей, инвестор в„– 2-135 млн рублей, инвестор в„– 3-40 млн рублей, объем вложений от заказчика (общество) - 32 млн. рублей).
Судебные инстанции отметили, что для осуществления реконструкции спального корпуса в соответствии с инвестиционным контрактом финансирование инвесторами осуществлялось денежными средствами, а общество в качестве капитальных вложений внесло стоимость спального корпуса.
Сумма инвестиций, поступившая от инвесторов, составила 275 млн рублей. Однако, при расчете экономии инвестиционных средств налогоплательщик свой вклад в виде здания спального корпуса, полученного в качестве вклада в уставный фонд от своего единоличного участника, учел в расходах по рыночной стоимости 12 217 306 рублей. Фактически стоимость работ по спальному корпусу составила 289 888 251 рубль 57 копеек.
Суд установил и материалами дела подтверждается, что по окончании реконструкции стороны подписали акты на оказание услуг заказчика. В соответствии с актом о результатах реализации инвестиционного проекта по инвестиционному соглашению от 18.08.2009 по реконструкции здания спального корпуса литер "А", распределение долей между сторонами составило: доля Центросоюза Российской Федерации - 33/100; АНО ВПО Центросоюза Российской Федерации "Российский университет кооперации" - 44/100; ООО "АКТИВ-КООП" - 13/100; общества - 10/100.
Поскольку на долю инвесторов приходится 90% фактических затрат (260 899 426 рублей (289 888 251 рубль 57 копеек х 90%)), величина вознаграждения при этом составила 14 100 574 рубля (275 млн рублей - 260 899 426 рублей).
При этом экономия инвестиционных средств инвесторам в полном объеме не возвращалась. Между тем, налогоплательщик в 2011 году учел в составе доходов вознаграждение за исполнение функций заказчика только 3 837 635 рублей (688 791 рубль 12 копеек НДС), произведя при этом в налоговом учете расчет вознаграждения.
Инспекция при расчете экономии инвестиционных средств стоимость здания учла по данным налогового учета, в то время как общество его стоимость определило на основании данных бухгалтерского учета. Вознаграждение за исполнение функций заказчика с учетом исчисленного вознаграждения налогоплательщиком определено в размере 8 111 884 рубля (11 949 519 рублей - 3 837 635 рублей), начислено 1 622 377 рублей налога на прибыль.
Суд обоснованно указал счел, что финансовый результат, полученный обществом, в том числе в виде экономии средств инвесторов, является его выручкой и подлежит учету в целях налогообложения НДС. В данном случае объектом налогообложения признается оказание застройщиком услуг при строительстве объекта недвижимости в виде превышения полученных налогоплательщиком от инвесторов средств по договору над фактическими затратами по строительству объекта. Данную экономию застройщику следовало квалифицировать как суммы, полученные в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), и облагать их НДС на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 162 Кодекса.
Поскольку величина превышения инвестиционного взноса, полученного застройщиком от участников инвестиционного контракта, над фактическими затратами по строительству объектов, связана с оплатой реализованных обществом услуг, она подлежит включению в налоговую базу по НДС по правилам статьи 162 Кодекса.
Суд апелляционной инстанции проверил и обоснованно отклонил довод жалобы о необоснованном учете инспекцией при расчете экономии инвестиционных средств стоимости здания (спального корпуса литер "А") как вклада в уставной капитал общества исходя из данных налогового учета, в то время как общество его стоимость определяло на основании данных бухгалтерского учета. Суд правильно установил, что на долю инвесторов приходится 90% фактических затрат и установил величину фактического вознаграждения.
Пункт 2 статьи 277 Кодекса содержит порядок определения стоимости приобретаемой доли. Данное правило является специальным и в соответствии со статьей 11 Кодекса подлежит первоочередному применению независимо от положений гражданского законодательства.
Ссылка общества о неправильном применении норм специальных норм права (главы 25 Кодекса) и необходимости применения к сложившимся отношениям исключительно положений статьи 41 Кодекса не основана на нормах права и подлежит отклонению. Статья 41 Кодекса регулирует общие принципы формирования доходов, тогда как глава 25 Кодекса - его особенности, в том числе с учетом возникших в спорной хозяйственной операции отношений между участниками инвестиционного соглашения.
С учетом изложенного, судебные инстанции обоснованно признали незаконным обжалуемое решение налогового органа в части начисления 1 622 377 рублей налога на прибыль за 2012 год, 1 462 121 рубля 88 копеек НДС за III квартал 2011 года, соответствующих пеней и штрафов.
Поскольку общество не обжалует судебные акты по иным эпизодам, они в силу части 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не подлежат проверке судом кассационной инстанции.
Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

постановил:

решение Арбитражного суда Ставропольского края от 14.06.2016 и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.09.2016 по делу в„– А63-13618/2014 оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий
Л.А.ЧЕРНЫХ

Судьи
М.В.ПОСАЖЕННИКОВ
Т.В.ПРОКОФЬЕВА


------------------------------------------------------------------