АРБИТРАЖНЫЙ СУД СЕВЕРО-КАВКАЗСКОГО ОКРУГА

ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 5 мая 2016 г. по делу в„– А32-6071/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 26 апреля 2016 года.
Постановление изготовлено в полном объеме 5 мая 2016 года.
Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Прокофьевой Т.В., судей Драбо Т.Н. и Черных Л.А., при участии в судебном заседании от заявителя - акционерного общества "Черноморские магистральные нефтепроводы" (АО "Черномортранснефть") (ИНН 2315072242, ОГРН 1022302384136) - Приходько А.Н. (доверенность от 21.01.2015), Щербо Д.О. (доверенность от 23.12.2015), от заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Краснодарскому краю - Баландиной М.А. (доверенность от 24.07.2015), Подсвировой В.Н. (доверенность от 26.04.2016), рассмотрев кассационную жалобу акционерного общества "Черноморские магистральные нефтепроводы" (АО "Черномортранснефть") на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 22.09.2015 (судья Иванова Н.В.) и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.02.2016 (судьи Сулименко Н.В., Николаев Д.В., Шимбарева Н.В.) по делу в„– А32-6071/2015, установил следующее.
Акционерное общество "Черноморские магистральные нефтепроводы" (АО "Черномортранснефть") (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Краснодарского края с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Краснодарскому краю (далее - инспекция) о признании недействительным решения от 26.08.2014 в„– 12-25/796 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части: привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в виде 4 262 713 рублей 50 копеек штрафа по НДС; начисления 149 632 884 рублей НДС, 23 800 129 рублей пеней по НДС, 1 832 337 рублей налога на прибыль.
Решением суда от 22.09.2015, оставленным без изменения постановлением суда апелляционной инстанции от 04.02.2016, в удовлетворении заявления отказано.
Судебные акты мотивированы отсутствием у общества правовых оснований для применения ставки 0% по НДС по подпунктам 2.2 и 2.5 пункта 1 статьи 164 Кодекса, поскольку общество не выполняло работы в морских и речных портах по перевалке и хранению товаров, перемещаемых через границу Российской Федерации; в рассматриваемом случае не вело деятельность по перемещению нефти и нефтепродуктов по магистральным трубопроводам. Не приняв довод общества о применении обществом ставки 0% по НДС по подпункту 2.1 пункта 1 статьи 164 Кодекса, суды исходили из того, что указанная норма предусматривает возможность применения ставки 0% по НДС в отношении вида деятельности, отличного от вида деятельности, указанного обществом в декларации. Кроме того, указав в декларации вид деятельности по ОКВЭД 60.30.1 "Транспортирование по трубопроводам нефти и нефтепродуктов", общество определенно заявило ставку 0% по НДС по подпункту 2.2 пункта 1 статьи 164 Кодекса. При модернизации основного средства, в том числе основного средства, полностью самортизированного в налоговом учете, происходит увеличение его первоначальной стоимости. При этом расходы на капитальные вложения при проведении модернизации основного средства, принятого к учету до вступления в силу главы 25 Кодекса, следует амортизировать по тем нормам амортизации, которые определены при введении этого основного средства в эксплуатацию. По введенным в эксплуатацию и модернизированным в 2011 году объектам основных средств общество начислило амортизацию исходя из срока полезного использования 7 лет, что не соответствует сроку полезного использования, установленному для данных основных средств в соответствии с требованиями статьи 258 Кодекса. Общество правомерно привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Кодекса в виде штрафа за неуплату НДС. Сумма штрафа рассчитана с учетом имеющейся у общества переплаты; установленный статьей 113 Кодекса срок давности привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Кодекса за неполную уплату НДС за 1 квартал 2011 года (недоимка за этот налоговый период составила 80 847 832 рубля) истек 01.07.2014, инспекция не привлекла общество к налоговой ответственности за неуплату налога за этот период. Разъяснения Минфина России от 07.10.2014 в„– 03-07-08/50299, на которые ссылается общество, даны позднее фактически осуществленных операций по перевалке нефти и нефтепродуктов. При подаче первичных деклараций за 2011 год общество не могло руководствоваться этими разъяснениями ввиду их отсутствия на тот момент.
Общество обратилось в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа с кассационной жалобой, в которой просит отменить решение суда от 22.09.2015 и постановление суда апелляционной инстанции от 04.02.2016, принять по делу новый судебный акт. Заявитель жалобы считает, что суд пришел к неправомерному выводу об отсутствии у общества права на применение ставки НДС 0%. Общество включено в реестр субъектов естественной монополии. Оказываемые обществом услуги неразрывно связаны с международной перевозкой нефтеналивных грузов, поэтому общество правомерно применило ставку НДС 0% по подпункту 2.1 пункта 1 статьи 164 Кодекса (оказание транспортно-экспедиционных услуг). При начислении НДС (в связи с отказом обществу в применении ставки 0%) инспекция не учла, что предъявляемая покупателю продавцом сумма налога выделяется последним из указанной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом. Договоры, заключенные обществом с контрагентами, не содержат указания, что установленная в них цена не включает в себя сумму налога, поэтому неправомерно начисление НДС дополнительно к стоимости товара, тогда как инспекция должна определить размер НДС расчетным методом, выделив его из стоимости оказанных услуг. Общество считает неправомерным начисление 1 832 337 рублей налога на прибыль, поскольку амортизация начислялась обществом в общеустановленном порядке - исходя из срока полезного использования, ранее установленного организацией в соответствии со статьей 322 Кодекса (7 лет), и стоимости объектов с учетом результатов модернизации (пункт 4 статьи 259 Кодекса). Суд вышел за пределы рассматриваемых требований, установив завышение амортизации по объекту инв. в„– 8272 (правомерность начисления сумм амортизации по данному объекту подтверждена решением УФНС России по Краснодарскому краю от 27.11.2014 в„– 21-12-1081). Штраф и пени по НДС начислены неправомерно, поскольку общество применяло ставку 0% к спорным услугам на основании разъяснений Министерства финансов Российской Федерации от 07.10.2014 в„– 03-07-08/50299. Инспекция нарушила срок давности привлечения к налоговой ответственности, так как начисленная обществу сумма НДС по операциям, относящимся к 1 кварталу 2011, неправомерно учтена инспекцией при расчете штрафа за 2 квартал 2011 года. В дополнениях к кассационной жалобе общество указало на одинаковую природу фактических отношений по спорным договорам с отношениями по договору транспортной экспедиции, что позволяет рассматривать их в целях налогообложения как один вид операций. Одинаковые экономические результаты деятельности должны влечь одинаковое налоговое бремя. Налоговая ставка 0% не зависит от гражданско-правового способа оформления хозяйственных операций (договор перевалки или договор транспортной экспедиции), применяется и в случае, если услуги носят характер транспортно-экспедиционных, но оказаны по иному договору в рамках организации международной перевозки, что не противоречит пункту 18 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 в„– 33. Подпункт 2.2 пункта 1 статьи 164 Кодекса не ограничивает услуги перевалки исключительно территорией портов, его абзац 2 содержит неустранимое противоречие, которое должно толковаться в пользу общества.
В отзыве на кассационную жалобу инспекция считает обжалуемые судебные акты законными и обоснованными и просит кассационную жалобу оставить без удовлетворения.
В судебном заседании представители общества поддержали доводы, изложенные в кассационной жалобе и дополнении к ней.
Представители инспекции в судебном заседании просили судебные акты оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.
Изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы, дополнений к ней, выслушав представителей участвующих в деле лиц, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа считает, что жалоба не подлежит удовлетворению на основании следующего.
Как видно из материалов дела, инспекция провела выездную налоговую проверку общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2011 по 31.12.2012, по результатам которой составила акт от 11.06.2014 в„– 121-25/571 и вынесла решение от 26.08.2014 в„– 12-25/796 о привлечении общества к ответственности, которым обществу начислены 149 632 884 рубля НДС, 23 800 129 рублей пеней, 8 525 427 рублей штрафа, 4 039 971 рубль налога на прибыль.
Решением УФНС России по Краснодарскому краю от 27.11.2014 в„– 22-12-1081 отменено решение инспекции в части начисления 2 176 428 рублей 67 копеек налога на прибыль, 4 262 713 рублей 50 копеек штрафа по НДС. В остальной части решение инспекции от 26.08.2014 в„– 12-25/796 оставлено без изменения, апелляционная жалоба общества - без удовлетворения.
В соответствии со статьями 137 и 138 Кодекса общество обжаловало решение инспекции в арбитражный суд.
Судебные инстанции всесторонне и полно исследовали фактические обстоятельства по делу, оценили представленные в материалы дела доказательства и доводы участвующих в деле лиц в соответствии с требованиями статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, правильно применили нормы материального права и сделали правильный вывод об отсутствии оснований для удовлетворения заявленных обществом требований. При этом суды обоснованно исходили из следующего.
Пунктом 1 статьи 164 Кодекса предусмотрена ставка 0% при реализации конкретно поименованных в этом пункте видов товаров (работ, услуг).
Как видно из материалов дела и установлено судебными инстанциями, основным видом деятельности общества является "Транспортирование по трубопроводам нефти", код ОКВЭД 60.30.11.
Общество заявило следующие виды деятельности: хранение и складирование нефти и продуктов ее переработки; транспортная обработка прочих грузов; транспортирование по трубопроводам нефтепродуктов.
Общество признано субъектом естественной монополии в топливно-энергетическом комплексе "Транспортировка нефти и (или) нефтепродуктов по магистральным трубопроводам" на основании Решения Правления ФЭК России от 14.10.1997 в„– 115, относится к организациям трубопроводного транспорта нефти и нефтепродуктов, осуществляющим, в том числе, транспортирование нефти и нефтепродуктов по системе трубопроводов.
Общество в рамках договоров с контрагентами оказывало услуги по перевалке нефти и нефтепродуктов на нефтебазах "Грушовая" и "Шесхарис". По договорам от 01.01.2011 в„– 02/2011/ЭН, от 01.02.2011 в„– 03/2011/ЭН с ЗАО "Транснефть-Сервис", помимо услуг по перевалке нефти, общество оказывало услуги по сохранению качества нефти и подготовке нефти по содержанию парафинов свыше 6%.
Предметом сделок вышеуказанных договоров являлись услуги по перевалке нефти либо нефтепродуктов на нефтебазе общества. В статье 1 договоров указано, что термин "перевалка" имеет следующее значение: комплекс услуг исполнителя на нефтебазе по приему от железной дороги, сливу из ж/д цистерн, хранению и сдаче нефти (нефтепродукта) на нефтеналивные суда для поставки на экспорт.
Согласно подпункту 2.2 пункта 1 статьи 164 Кодекса ставка 0% по НДС применяется при реализации работ (услуг), выполняемых (оказываемых) организациями трубопроводного транспорта нефти и нефтепродуктов по перевалке и (или) перегрузке нефти и нефтепродуктов, вывозимых за пределы территории Российской Федерации, в том числе в морских, речных портах, вне зависимости от даты их помещения под соответствующую таможенную процедуру.
В соответствии с подпунктом 2.2 пункта 1 статьи 164 Кодекса под перевалкой в целях данной статьи понимаются погрузка, выгрузка, слив, налив, маркировка, сортировка, упаковка, перемещение в границах морского, речного порта, технологическое накопление грузов, приведение грузов в транспортабельное состояние, их крепление и сепарация.
Суды установили, что в рамках заключенных договоров общество осуществляло перевалку нефтепродуктов на территории нефтеперевалочных баз "Грушовая" и "Шесхарис", находящихся за пределами морского порта; в рассматриваемом случае не вело деятельность по перемещению нефти и нефтепродуктов по магистральным трубопроводам. Таким образом, у общества отсутствуют правовые основания для применения ставки 0% на основании подпункта 2.2 пункта 1 статьи 164 Кодекса при оказании услуг на нефтеперевалочных базах "Грушовая" и "Шесхарис". Данный вывод общество не оспаривает, в кассационной жалобе и судебном заседании кассационной инстанции подтвердило, что не применяло ставку 0% на основании подпункта 2.2 пункта 1 статьи 164 Кодекса.
Согласно подпункту 2.5 пункта 1 статьи 164 Кодекса налогообложение производится по налоговой ставке 0% при реализации работ (услуг), выполняемых (оказываемых) российскими организациями в морских портах по перевалке и хранению товаров, перемещаемых через границу Российской Федерации, в товаросопроводительных документах которых указан пункт отправления и (или) пункт назначения, находящийся за пределами территории Российской Федерации.
Для применения ставки 0% в соответствии с подпунктом 2.5 пункта 1 статьи 164 Кодекса работы (услуги) по перевалке и хранению товаров должны быть выполнены (оказаны) в морских, речных портах. В противном случае законодатель ограничился бы упоминанием перевалки в значении, приведенном в абзаце 4 подпункта 2.2 данного пункта, которое не связывает такие работы как "приведение грузов в транспортабельное состояние" с необходимостью их выполнения в границах порта.
Напротив, в подпункте 2.5 пункта 1 статьи 164 Кодекса, используя приемы законодательной техники, законодатель подчеркнул необходимость выполнения (оказания) всех видов работ (услуг), включаемых в перевалку, на территории морского, речного порта.
В соответствии с пунктом 1 статьи 11 Кодекса институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом.
Как указал Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 22.04.2010 в„– 588-О-О, законодатель, отказавшись от определения понятия "морской порт" в налоговом законе, исходил из необходимости применения этих понятий для целей освобождения соответствующих операций от налогообложения в том значении, которое им придано отраслевым законодательством. Такой подход позволяет избежать ограничительного толкования указанных понятий в рамках налогового закона для целей освобождения операций от обложения налогом на добавленную стоимость.
Под морским портом в статье 9 Кодекса торгового мореплавания Российской Федерации понимается совокупность объектов инфраструктуры морского порта, расположенных на специально отведенных территории и акватории и предназначенных для обслуживания судов, используемых в целях торгового мореплавания, комплексного обслуживания судов рыбопромыслового флота, обслуживания пассажиров, осуществления операций с грузами, в том числе для их перевалки, и других услуг, обычно оказываемых в морском порту, а также взаимодействия с другими видами транспорта.
При этом согласно пункту 3 статьи 9 Кодекса торгового мореплавания Российской Федерации деятельность в морских портах осуществляется в соответствии с Федеральным законом от 08.11.2007 в„– 261-ФЗ "О морских портах в Российской Федерации и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон о морских портах).
Объекты инфраструктуры морского порта - это расположенные на территории и (или) акватории морского порта и предназначенные для обеспечения безопасности мореплавания, оказания услуг в морском порту, обеспечения государственного контроля и надзора в морском порту портовые гидротехнические сооружения, внутренние рейды, якорные стоянки, доки, буксиры, ледоколы и иные суда портового флота, средства навигационного оборудования и другие объекты навигационно-гидрографического обеспечения морских путей, системы управления движением судов, информационные системы, перегрузочное оборудование, железнодорожные и автомобильные подъездные пути, линии связи, устройства тепло-, газо-, водо- и электроснабжения, иные устройства, оборудование, инженерные коммуникации, склады, иные здания, строения, сооружения (пункт 1 статьи 4 Закона о морских портах).
В силу пункта 6 статьи 4 Закона о морских портах владельцами объектов инфраструктуры морского порта являются юридические лица или индивидуальные предприниматели, зарегистрированные в соответствии с законодательством Российской Федерации и осуществляющие эксплуатацию объектов инфраструктуры морского порта от своего имени независимо от того, являются они собственниками данных объектов или используют их на ином законном основании.
При этом под территорией морского порта понимается земельный участок или земельные участки, не покрытые поверхностными водами, в границах морского порта, в том числе искусственно созданный земельный участок или искусственно созданные земельные участки, а акваторией морского порта - водное пространство в границах морского порта (пункты 13 и 15 статьи 4 Закона о морских портах).
Согласно распоряжению Федерального агентства морского и речного транспорта Министерства транспорта Российской Федерации от 13.11.2009 в„– АД-226-р "О внесении сведений о морском порте Новороссийск в реестр морских портов Российской Федерации" нефтеперевалочные базы "Грушовая" и "Шесхарис" не являются портовыми терминалами и к территории порта Новороссийск не относятся, поскольку находятся на значительном расстоянии от порта.
В данном распоряжении отсутствуют сведения о наличии на территории порта емкостей и резервуаров для хранения нефти, нефтепродуктов, пищевых грузов, химических грузов, зерновых. Следовательно, хранение и накопление нефтепродуктов на территории порта не происходит. Кроме того, в вышеуказанном распоряжении содержится перечень операторов морских терминалов, а также услуг, оказание которых осуществляется операторами морских терминалов: ЗАО "Каспийский Трубопроводный Консорциум-Р"; ОАО "Новороссийское Узловое Транспортно-Экспедиционное Предприятие"; ОАО "Новороссийский судоремонтный завод"; Федеральное государственное унитарное предприятие "Новороссийское управление аварийно-спасательных, судоподъемных и подводно-технических работ"; ОАО "Новорослесэкспорт"; ОАО "Новороссийский морской торговый порт"; ОАО Комбинат "Стройкомплект"; ООО "База технического обслуживания флота"; Новороссийский филиал ФГУП "Росморпорт".
Из вышеперечисленных организаций только два оператора осуществляют погрузку нефти: ЗАО "Каспийский Трубопроводный Консорциум-Р" и ОАО "Новороссийский морской торговый порт".
Статьей 20 Федерального закона от 08.11.2007 в„– 261-ФЗ "О морских портах в Российской Федерации и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" предусмотрено, что услуги по перевалке грузов оказываются операторами морских терминалов на основании соответствующего договора.
Из имеющихся в деле документов суды установили, что общество не является оператором морского терминала, не осуществляет деятельность в порту города Новороссийска. Таким образом, у общества отсутствуют правовые основания для применения ставки 0% на основании подпункта 2.5 пункта 1 статьи 164 Кодекса при оказании услуг на нефтеперевалочных базах "Грушовая" и "Шесхарис".
Суды, обоснованно отклонили довод общества о наличии у него оснований для применения ставки 0% по НДС в соответствии с абзацем 5 подпункта 2.1 пункта 1 статьи 164 Кодекса (в связи с оказанием транспортно-экспедиционных услуг), и признали его необоснованным, приняв во внимание нижеследующее.
Исходя из буквального толкования подпункта 2.1 пункта 1 статьи 164 Кодекса, для применения ставки НДС в размере 0% на основании указанной нормы налогоплательщиком должны быть соблюдены следующие условия: наличие договора транспортной экспедиции, соответствующего требованиям Гражданского кодекса Российской Федерации, Федерального закона от 30.06.2003 в„– 87-ФЗ "О транспортно-экспедиционной деятельности"; услуги должны соответствовать перечню, указанному в абзаце 5 подпункта 2.1 статьи 164 Кодекса, с учетом характеристики, предусмотренной разделами 3 и 4 Национального Стандарта; услуги должны оказываться при организации международной перевозки товаров.
Согласно статье 431 Гражданского кодекса Российской Федерации при толковании условий договора принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Буквальное значение условия договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом.
Если правила, содержащиеся в предыдущем абзаце, не позволяют определить содержание договора, должна быть выяснена действительная общая воля сторон с учетом цели договора.
Исследовав договоры, заключенные обществом с контрагентами, суды пришли к выводу, что по своему содержанию они являются договорами на оказание услуг по перевалке нефтепродуктов. Исполнение обществом иных услуг, в том числе транспортно-экспедиционных, условиями выше названных договоров не предусмотрено. Кроме того, первичные документы, представленные обществом (коносаменты, поручения на погрузку, счета-фактуры, акты об оказанных услугах), подтверждают факт оказания обществом услуг по перевалке нефтепродуктов.
Суды проанализировали представленные обществом документы и пришли к выводу, что общество не принимает товар для перевозки, не организует перевозку товаров от пункта отправления, расположенного на территории Российской Федерации, до пункта назначения, расположенного за пределами территории Российской Федерации. Суды учли, что общество не заключало с покупателями или продавцами нефтепродуктов договоры транспортной экспедиции. Все услуги оказаны обществом в рамках договоров на перевалку нефтепродуктов, что исключает возможность применения в данном случае подпункта 2.1 пункта 1 статьи 164 Кодекса.
Данная норма не предусматривает применение налоговой ставки 0% по НДС в отношении услуг, оказываемых на основании договора на возмездное оказание услуг, не предусматривающего организацию международной перевозки.
В целях применения ставки 0% данный вид работ (услуг) закреплен в подпункте 2.2 пункта 1 статьи 164 Кодекса. Именно на правильность применения ставки 0%, основанной обществом на подпункте 2.2 пункта 1 статьи 164 Кодекса, инспекция проверила представленные обществом налоговые декларации по НДС.
Произвольное применение инспекцией нормы права, самостоятельно обосновывающей право налогоплательщика на применение пониженной ставки по НДС, не предусмотрено налоговым законодательством Российской Федерации.
По смыслу статьи 80 Кодекса налоговая декларация представляет собой письменное заявление или заявление, составленное в электронной форме и переданное по телекоммуникационным каналам связи с применением усиленной квалифицированной электронной подписи, налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.
Указав в декларации вид деятельности по ОКВЭД 60.30.1 "Транспортирование по трубопроводам нефти и нефтепродуктов", общество совершенно определенно заявило ставку 0% по НДС, основания применения которой предусмотрены подпунктом 2.2 пункта 1 статьи 164 Кодекса.
Принимая во внимание установленные обстоятельства, судебные инстанции сделали правильный вывод об отсутствии оснований для рассмотрения в рамках данного дела довода общества о наличии у него права на применение ставки 0% по НДС на основании подпункта 2.1 пункта 1 статьи 164 Кодекса.
Отклоняя довод общества о том, что при начислении НДС инспекция должна была определить размер налога расчетным методом, суды руководствовались следующим.
В пункте 17 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 в„– 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" разъяснено, что по смыслу положений пунктов 1 и 4 статьи 168 Кодекса сумма налога, предъявляемая покупателю при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, должна быть учтена при определении окончательного размера указанной в договоре цены и выделена в расчетных и первичных учетных документах, счетах-фактурах отдельной строкой. При этом бремя обеспечения выполнения этих требований лежит на продавце как налогоплательщике, обязанном учесть такую операцию по реализации при формировании налоговой базы и исчислении подлежащего уплате в бюджет налога по итогам соответствующего налогового периода.
В связи с этим, если в договоре нет прямого указания на то, что установленная в нем цена не включает в себя сумму налога и иное не следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора, судам надлежит исходить из того, что предъявляемая покупателю продавцом сумма налога выделяется последним из указанной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом (пункт 4 статьи 164 Кодекса).
Из материалов дела следует, что инспекция начислила НДС в размере 18% на стоимость оказанных обществом услуг по перевалке нефти и нефтепродуктов, услуг по подготовке нефти парафин св. 6% и по сохранению качества нефти.
Для расчета неуплаченного налога в качестве налоговой базы взяты суммы из деклараций налогоплательщика по НДС за 1-4 кварталы 2011 годы раздел 4 код операции 1010405 по строке "налоговая база": за 1 квартал 2011 года - 449 160 736 рублей; за 2 квартал 2011 года - 373 077 296 рублей; за 3 квартал 2011 года - 9 052 774 рублей; за 4 квартал 2011 года - 3 555 рублей (общество самостоятельно определило налоговую базу по НДС за каждый квартал 2011 года, включив в нее операции по реализации товаров (работ, услуг), совершенные в 1 квартале 2011 года, по мере формирования пакета документов, предусмотренного статьей 165 Кодекса). Указанные суммы соответствуют представленным к проверке счетам-фактурам и актам выполненных работ по оказанию услуг по перевалке нефти и нефтепродуктов, услуг по подготовке нефти парафин св. 6% и по сохранению качества нефти.
Недоимка по НДС определена путем начисления 18% сверх стоимости услуг, указанной в актах оказанных услуг и счетах-фактурах, поскольку в счетах-фактурах, выставленных налогоплательщиком своим контрагентам, указана именно стоимость оказанных услуг с учетом ставки НДС 0%, то есть "чистая" стоимость услуг.
В договорах общества с контрагентами указано, что исполнитель (общество) выставляет на имя заказчика счет-фактуру за перевалку, хранение с указанием ставки НДС равной 0% (пункт 5.7 договоров). В случае, если пакет документов не будет представлен исполнителю, в установленный срок, заказчик обязуется возместить исполнителю НДС по ставке 18%, начисленной на стоимость услуг по перевалке, хранению, а также убытки, связанные с применением ставки 0% при налогообложении НДС его услуг, оказанных заказчику (пункт 5.8 договоров).
Таким образом, как в договорах, так и в выставленных обществом счетах-фактурах, актах выполненных работ, указано, что стоимость оказанных услуг не включает в себя сумму НДС по ставке 18%. Ввиду этого, инспекция правомерно исчислила НДС по ставке 18% на стоимость оказанных обществом услуг.
Довод общества об отсутствии оснований для начисления штрафа и пеней по НДС ввиду выполнения им письменных разъяснений Минфина России обоснованно отклонен судебными инстанциями.
Выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции в силу пункта 8 статьи 75 и подпункта 3 пункта 1 статьи 111 Кодекса, является основанием для неначисления пеней на сумму недоимки, которая образовалась у указанного лица в результате выполнения такого письменного разъяснения, а также признается обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. Такие положения не применяются в случае, если указанные письменные разъяснения основаны на неполной или недостоверной информации, представленной налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом).
Суды учли, что разъяснения Минфина России от 07.10.2014 в„– 03-07-08/50299, на которое ссылалось общество, даны позднее фактически осуществленных операций по перевалке нефти и нефтепродуктов. При подаче первичных деклараций за 2011 год со ставкой 0% общество не могло руководствоваться указанными разъяснениями ввиду их отсутствия. Более того, Письмо Минфина России от 07.10.2014 в„– 03-07-08/50299 лишь констатируют возможность применение компанией трубопроводного транспорта ставки 0% при оказании транспортно-экспедиционных услуг.
Общество не доказало факт оказания транспортно-экспедиционных услуг, в связи с чем вывод о возможном применении к оказываемым услугам ставки 0% на основании подпункта 2.1 пункта 1 статьи 164 Кодекса, общество сделало самостоятельно, без учета конкретных обстоятельств дела.
Общество самостоятельно определило налоговую базу по НДС за 2 квартал 2011 года, включив в нее операции по реализации товаров (работ, услуг), совершенные в 1 квартале 2011 года, по мере формирования пакета документов, предусмотренного статьей 165 Кодекса.
Инспекция признала неправомерным применение ставки 0% в отношении операций, заявленных в налоговой декларации по НДС за 2 квартал 2011 года, обществу правильно начислен НДС за этот налоговый период и штраф по пункту 1 статьи 122 Кодекса.
Проверив довод общества, о том, что при расчете штрафа по НДС за 2 квартал 2011 года инспекция неправомерно учла операции, относящиеся к 1 кварталу 2011 года при том, что срок исковой давности для привлечения общества к ответственности за неуплату НДС за 1 квартал 2011 года истек, суды признали его противоречащим материалам дела.
Исчисление налоговой базы и суммы налога осуществлялось обществом после окончания того налогового периода, по итогам которого уплачивается налог, поэтому срок давности, определенный статьей 113 Кодекса, исчисляется в таком случае со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого совершено правонарушение в виде неуплаты или неполной уплаты налога.
В рассматриваемом случае общество в силу статьи 174 Кодекса должно уплатить НДС за 1 квартал 2011 года не позднее 20.06.2011 за истекший налоговый период равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом. Соответственно, учитывая, что налоговым периодом по НДС согласно статье 163 Кодекса признается квартал, срок давности привлечения к ответственности за неполную уплату НДС за 1 квартал 2011 года начал течь 01.07.2011. Следовательно, установленный статьей 113 Кодекса срок давности привлечения налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122 Кодекса за неполную уплату НДС за 1 квартал 2011 года истек 01.07.2014.
Ввиду истечения срока давности привлечения общества к ответственности за неуплату НДС за 1 квартал 2011 года (недоимка за указанный налоговый период составила 80 847 832 рубля), инспекция не привлекала общество к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 122 Кодекса за неуплату налога за 1 квартал 2011 года.
Согласно решению инспекции сумма НДС за 2 квартал 2011 года для расчета штрафа по пункту 1 статьи 122 Кодекса составила 68 784 052 рубля. Обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, инспекция не установила. При этом сумма штрафа (8 525 427 рублей) рассчитана инспекцией с учетом имеющейся у общества переплаты.
На основании анализа выписок из лицевого счета общества по НДС выявлено, что у общества сохранялась устойчивая переплата, но в меньшем размере, чем установленная инспекцией сумма недоимки. По состоянию на 20.08.2013 выявлена наименьшая сумма переплаты - 26 156 917 рублей 68 копеек. Таким образом, разница между суммой недоимки и суммой наименьшей переплаты составила 42 627 134 рубля, с этой суммы инспекция исчислила штраф в размере 20%, который составил 8 525 427 рублей. При снижении суммы штрафа до 4 262 713 рублей 50 копеек УФНС России по Краснодарскому краю дополнительно учло наряду с другими смягчающими ответственность обстоятельствами имеющиеся у общества суммы переплаты по НДС на протяжении проверяемого периода.
Признавая правомерным начисление 1 832 337 рублей налога на прибыль, судебные инстанции, руководствуясь статьями 217, 252, 253, 258 Кодекса, обоснованно исходили из того, что при осуществлении модернизации основного средства, в том числе основного средства, полностью амортизированного в налоговом учете, происходит увеличение его первоначальной стоимости. Расходы на капитальные вложения при проведении модернизации основного средства, принятого к учету до вступления в силу главы 25 Кодекса, следует амортизировать по тем нормам амортизации, которые определены при введении этого основного средства в эксплуатацию (после модернизации).
В соответствии со статьей 253 Кодекса прямые расходов отчетного (налогового) периода, связанные с производством и реализацией, включают в себя суммы начисленной амортизации.
На основании пункта 1 статьи 256 Кодекса амортизируемым имуществом в целях главы 25 Кодекса признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 Кодекса), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 тыс. рублей.
Согласно пункту 1 статьи 258 Кодекса амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями статьи 258 Кодекса и с учетом Классификации основных средств, утвержденной постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 в„– 1 (далее - постановление в„– 1).
Изменение срока полезного использования объекта после начала его амортизации не допускается, за исключением случаев, предусмотренных абзацем 2 пункта 1 статьи 258 Кодекса. Налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта увеличился срок его полезного использования. При этом увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее включено такое основное средство.
В связи с вступлением в силу главы 25 Кодекса по состоянию на 1 января 2002 года налогоплательщик обязан отразить в налоговом учете стоимость объектов, относящихся к амортизируемому имуществу в классификации и оценке в соответствии с главой 25 Кодекса, которая разделила все основные средства на десять амортизационных групп в зависимости от срока полезного использования, установленного постановлением в„– 1. Это ускорило амортизацию в среднем на 25-30% по сравнению с ранее действовавшим порядком.
В связи с этим сложилась ситуация, когда основные средства, находившиеся на балансе налогоплательщика до вступления в силу главы 25 Кодекса и амортизировавшиеся в установленном ранее порядке (но до конца недоамортизированные), не могли быть включены в ту амортизационную группу, к которой они относятся, так как срок их фактической эксплуатации больше, чем срок полезного использования, предусмотренный постановлением в„– 1. Поэтому Федеральным законом от 29.05.2002 в„– 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" пункт 1 статьи 322 Кодекса изложен в новой редакции, в том числе дополнен абзацем 6 следующего содержания:
"Амортизируемые основные средства, фактический срок использования которых (срок фактической амортизации) больше, чем срок полезного использования данного амортизируемого основного средства, установленный в соответствии с требованиями статьи 258 настоящего Кодекса, на 1 января 2002 года, выделяются налогоплательщиком в отдельную амортизационную группу амортизируемого имущества в оценке по остаточной стоимости, которая подлежит включению в состав расходов в целях налогообложения равномерно в течение срока, определенного налогоплательщиком самостоятельно, но не менее семи лет с даты вступления настоящей главы в силу".
Данная норма предусматривала правило переходного периода и утратила силу в связи с принятием Федерального закона от 22.07.2008 в„– 158-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 23, 24, 25 и 26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах".
Как видно из материалов дела и установлено судебными инстанциями, объекты амортизируемого имущества с инвентарными номерами: 8087, 8212, 8268, 8294, 120095, 120104, 27008, 27079, 8074, 8075, 8076 введены в эксплуатацию до 01.01.2002. По состоянию на 01.01.2002 остаточная стоимость объектов с инвентарными номерами 8212, 8268, 8294 равна нулю, остальные объекты имели остаточную стоимость и выделены в 2002 году на основании абзаца 6 пункта 1 статьи 322 Кодекса в редакции Федерального закона от 29.05.2002 в„– 57-ФЗ в отдельную амортизационную группу. На 01.01.2011 все объекты имели нулевую остаточную стоимость.
В 2011 году общество провело модернизацию (достройку, дооборудование, реконструкцию) части действующих объектов основных средств, в том числе основных средств, введенных в эксплуатацию до вступления в силу главы 25 Кодекса, после чего по ним начислило амортизацию и учло ее для целей обложения налогом на прибыль.
Применяемая обществом с 2011 года к объектам с инвентарными номерами 8087, 8212, 8268, 8294, 120095, 120104, 27008, 27079, 8074, 8075, 8076 норма амортизации (К) составила 1,19% (К = 1/84 х 100%), то есть исходя из срока их полезного использования - 7 лет, что не соответствует сроку полезного использования, установленному для данных основных средств в соответствии с требованиями статьи 258 Кодекса.
Учитывая фактические обстоятельства дела, суды сделали правильный вывод о том, что в отношении указанных основных средств общество завысило амортизацию, что повлекло необоснованное завышение расходов в целях исчисления налога на прибыль.
Принимая во внимание все фактические обстоятельства дела, правильно применив нормы материального права, судебные инстанции правомерно отказали обществу в удовлетворении заявления о признании недействительным решения инспекции от 26.08.2014 в„– 12-25/796.
Доводы кассационной жалобы выводы судов не опровергают, направлены на переоценку доказательств о фактических обстоятельствах, установленных судами, переоценка которых не входит в полномочия суда кассационной инстанции.
Нормы права применены судами правильно. Нарушения процессуальных норм, влекущие безусловную отмену судебных актов (статья 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), не установлены.
Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

постановил:

решение Арбитражного суда Краснодарского края от 22.09.2015 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.02.2016 по делу в„– А32-6071/2015 оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий
Т.В.ПРОКОФЬЕВА

Судьи
Т.Н.ДРАБО
Л.А.ЧЕРНЫХ


------------------------------------------------------------------