АРБИТРАЖНЫЙ СУД СЕВЕРО-КАВКАЗСКОГО ОКРУГА

ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 5 мая 2016 г. по делу в„– А32-42134/2013

Резолютивная часть постановления объявлена 04 мая 2016 г.
Постановление изготовлено в полном объеме 05 мая 2016 г.
Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Черных Л.А., судей Драбо Т.Н. и Посаженникова М.В., при участии в судебном заседании от заинтересованного лица - Управления Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю (ИНН 2308022804, ОГРН 1042305724108) - Абдурагимовой С.Э. (доверенность от 30.01.2015), от третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, - Инспекции Федеральной налоговой службы России по городу-курорту Геленджику Краснодарского края - Мощенской Е.А. (доверенность от 18.01.2016), в отсутствие в судебном заседании заявителя - общества с ограниченной ответственностью фирма "Кубаньтелеком" (ИНН 2304031220, ОГРН 022300771536), извещенного о месте и времени судебного разбирательства (уведомления в„– 24020 4, 24021 1, отчет о публикации судебных актов на сайте в сети Интернет), рассмотрев кассационную жалобу Управления Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 30.09.2015 (судья Иванова Н.В.) и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.02.2016 (судьи Емельянов Д.В., Герасименко А.Н., Стрекачев А.Н.) по делу в„– А32-42134/2013, установил следующее.
ООО фирма "Кубаньтелеком" (далее - общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Управлению Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю (далее - управление, налоговый орган) о признании недействительным решения от 21.11.2013 в„– 22-12-1110.
Определением суда от 27.02.2014 к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечена Инспекция Федеральной налоговой службы по городу-курорту Геленджику Краснодарского края (далее - инспекция).
Решением суда от 08.07.2014, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 17.10.2014, требование общества удовлетворено.
Постановлением Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 12.02.2015 решение суда от 08.07.2014 и постановление арбитражного суда апелляционного инстанции от 17.10.2014 отменены, дело направлено на новое рассмотрение в суд первой инстанции. Суд признал преждевременным вывод судебных инстанций об отсутствии доказательств надлежащего извещения общества и его представителя о месте и времени рассмотрения материалов налоговой проверки в порядке статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс). Аргументы налогового органа о принятии достаточных мер для истребования у общества документов первичного и бухгалтерского учета, подтверждающих налоговые вычеты путем направления ему соответствующего требования, меры к получению которого налогоплательщик не принял, а также получении этого требования в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки инспекцией, должной оценки суда не получили. Получение убытка при строительстве свидетельствует лишь о получении отрицательного финансового результата по результатам налогового периода, но не о получении экономии, полученной от превышения размера денежных средств, полученных обществом как застройщиком от дольщиков и переданных подрядным организациям, охватывающейся признаками операций по реализации в определенном статьями 39, 146 Кодекса смысле. Суд также неполно проверил доводы налогового органа о сложившихся между участниками соглашения правовыми отношениями, не проанализировал установленные ими в контрактах условия, в результате которых право собственности на объект строительства за обществом не регистрировалось, фактически полученная налогоплательщиком разница являлась его вознаграждением за оказанные услуги строительства и, соответственно, - охватывается признаками операций по реализации услуг (работ). Неполно оценил суд и представленные в материалы дела доказательства получения налогоплательщиком денежных средств по агентскому соглашению общества с ООО "Агентство недвижимости "Модус" об оказании услуг, направленных на поиск и подбор потенциальных покупателей для продажи объектов недвижимости и получении налогоплательщиком при передаче нежилых помещений физическим лицам вознаграждения за оказание услуг.
Решением суда от 30.09.2015, оставленным без изменения постановлением суда апелляционной инстанции от 01.02.2016, требование общества удовлетворено.
Судебные акты мотивированы отсутствием у общества обязанности по уплате 1028 рублей налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за 2010 год. Общество не осуществляло реализацию нежилых помещений ООО "Агентство недвижимости "Модус". Право собственности изначально регистрируется за ООО "Агентство недвижимости "Модус" как за участником долевого строительства. В данном случае заказчик перевыставлял НДС, предъявленный ему поставщиками и подрядчиками. В связи с этим у заказчика отсутствовали доходы от реализации работ (услуг), подлежащих обложению НДС. Выводы управления о получении налогоплательщиком экономии, подлежащей налогообложению НДС, сделаны в отсутствие документов первичного учета, подтверждающих ее получение, на основании данных промежуточной отчетности, полученной налоговыми органами до полного завершения строительства объекта. Отрицательная суммовая разница между денежными средствами, полученными от участников долевого строительства и средствами, израсходованными на строительство многоквартирного жилого дома, свидетельствует о получении обществом убытка, а не экономии.
В кассационной жалобе управление просит судебные акты отменить, принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении требования.
Заявитель кассационной жалобы указывает, что счета-фактуры, обосновывающие налоговый вычет по НДС за 2010 год, а также выписки по счетам бухгалтерского учета 86, 08.3 и 19, представлены обществом непосредственно в суд без обосновывающих невозможность их представления в ходе проведения проверки доказательств, в связи с чем налоговый орган был лишен возможности провести соответствующие мероприятия налогового контроля. Полученные обществом при передаче нежилых помещений физическим лицам денежные средства являются вознаграждением застройщика за оказанные услуги, в связи с чем подлежат налогообложению НДС. Сведения, отраженные в оборотно-сальдовой ведомости по счету 08.3, не соответствует акту приемки законченного строительством объекта в части стоимости строительства. Объект обложения НДС определяется в момент завершения строительства и передачи объектов долевого строительства его участником. В данном случае вознаграждением застройщика и объектом налогообложения НДС является экономия денежных средств, остающихся в распоряжении застройщика после передачи объектов участникам долевого строительства. Стоимость объектов составила 827 749 658 рублей 82 копейки, а себестоимость - 710 138 793 рубля 26 копеек. Соответственно, экономия составляет 117 340 865 рублей 56 копеек.
В отзыве на кассационную жалобу общество просит оставить судебные акты без изменения как законные и обоснованные, а кассационную жалобу - без удовлетворения.
В судебном заседании представители управления и инспекции поддержали доводы, изложенные в кассационной жалобе.
Арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы и отзыва на нее, выслушав представителей лиц, участвующих в деле, проверив законность и обоснованность судебных актов, считает, что жалоба удовлетворению не подлежит по следующим основаниям.
Суд установил и материалами дела подтверждается, что инспекция провела выездную налоговую проверку общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) всех налогов и сборов за период с 01.01.2010 по 31.12.2012, по результатам которой составила акт от 05.07.2013 в„– 26 и приняла решение от 15.08.2013 в„– 34 о начислении обществу 16 941 860 рублей 85 копеек НДС за I - IV кварталы 2010 года и IV квартал 2012 года, 951 146 рублей 49 копеек пеней, 6 783 449 рублей 54 копеек штрафов по пункту 3 статьи 122 и пункту 1 статьи 126 Кодекса.
Общество обжаловало решение инспекции в управление, решением которого от 21.11.2013 в„– 22-12-1110 решение инспекции отменено, а также принято решение о начислении налогоплательщику 16 941 860 рублей 85 копеек НДС за I - IV кварталы 2010 года и IV квартал 2012 года, 951 146 рублей 49 копеек пеней, взыскании 3 388 324 рублей 77 копеек штрафа по пункту 1 статьи 122 Кодекса.
Общество обжаловало решение управления в арбитражный суд.
В силу части 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность решения, постановления, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, проверяется исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно нее.
При новом рассмотрении дела судебные инстанции проверяя законность начисления обществу НДС за 2010 год, в том числе за I квартал в размере 237 рублей, за II квартал - 333 рублей, III квартал - 295 рублей, IV квартал - 163 рублей с учетом указаний суда кассационной инстанции, исходили из следующего.
Указанная как недоимка по 1 028 рублей НДС за 2010 год относится к счетам-фактурам по приобретению периодической печати по осуществляемому обществом виду деятельности. Оценивая представленные обществом в материалы дела документы (книгу покупок за период с 01.01.2010 по 31.12.2010, счета-фактуры), суд счел их подтверждающими правомерность заявленных вычетов по декларациям за I - IV кварталы 2010 года (1 квартал - 237 рублей, 2 квартал - 333 рубля, 3 квартал - 295 рублей, 4 квартал - 163 рубля, а также пеней и штрафов по ним).
Суд также учел, что из решения управления следует, что названный НДС начислен обществу при отсутствии доказательств возмещения НДС в данной части в материалах дела.
Налоговый орган не указывает о несоответствии представленных счетов-фактур, ссылаясь лишь на их представление в ходе судебного разбирательства при отсутствии доказательств, свидетельствующих о невозможности их представления в ходе проведения проверки, что лишило управление возможности провести соответствующие мероприятия налогового контроля.
Указанный аргумент подлежит отклонению, так как исходя из правовой позиции, изложенной в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 12.07.2006 в„– 267-О, налогоплательщик в рамках судопроизводства в арбитражном суде, во всяком случае, не может быть лишен права представлять документы, независимо от того, были ли эти документы истребованы и исследованы налоговым органом при проверке, а суд обязан исследовать соответствующие документы.
Следовательно, непредставление доказательств в ходе налоговой проверки не исключает возможности их представления в суд для оценки в совокупности с другими доказательствами по правилам статьи 66 - 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в постановлении Пленума от 30.07.2013 в„– 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указал, что по общему правилу сбор и раскрытие доказательств осуществляются как налоговым органом, так и налогоплательщиком на стадии проведения мероприятий налогового контроля и в ходе досудебного разрешения спора (абзац 3 пункта 78 данного постановления). При этом налогоплательщики вправе представить такие документы в ходе судебного разбирательства, а суд вправе их принять.
Другая сторона спора при этом может обратиться к суду с ходатайством о предоставлении возможности ознакомиться с указанными документами и представить опровергающие доказательства (абзац 4 пункта 78 постановления).
Как указал Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 24.03.2015 в„– 614-О, положения статьи 123 (часть 3) Конституции Российской Федерации, а также статей 8, 9, части 1 статьи 65 и части 1 статьи 66 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации предполагают возможность для органа или лица, которые приняли оспариваемые акт, решение или совершили действия (бездействие), представлять доказательства в обоснование правомерности принятого решения, совершенного действия (бездействия), в том числе и для опровержения позиции налогоплательщика, обоснованной доказательствами, не раскрытыми в ходе осуществления мероприятий налогового контроля и досудебного разрешения налогового спора и впервые представленными в суд.
Таким образом, управление имело возможность ознакомиться с представленными обществом доказательствами при рассмотрении дела в суде первой инстанции и представить свои возражения с учетом данных документов. Однако налоговый орган не представил доказательства, свидетельствующие о недостоверности указанных документов.
При таких обстоятельствах судебные инстанции сделали обоснованный вывод о неправомерном начислении обществу 1 028 рублей НДС за 2010 год по указанным основаниям.
Проверяя законность начисления обществу 16 940 832 рублей 85 копеек НДС в связи с получением экономии (превышение величины денежных средств, полученных обществом как застройщиком от каждого дольщика и переданных подрядным организациям), подлежащей налогообложению по правилам статьи 162 Кодекса, судебные инстанции обоснованно исходили из следующего.
Исходя из подпункта 23.1 пункта 3 статьи 149 Кодекса, не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации операции по реализации услуг застройщика на основании договора участия в долевом строительстве, заключенного в соответствии с Федеральным законом от 30.12.2004 в„– 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (за исключением услуг застройщика, оказываемых при строительстве объектов производственного назначения).
Суд установил и материалами дела подтверждается, что общество в спорном периоде осуществляло деятельность застройщика, связанную с привлечением денежных средств юридических лиц и граждан для долевого строительства многоквартирного жилого дома со встроенными нежилыми помещениями, расположенного по адресу: г. Геленджик, ул. Шмидта, д. 8, по договорам участия в долевом строительстве.
Начисленный по решению инспекции НДС в размере 16 940 832 рубля 85 копеек сложился из НДС, исчисленного при реализации нежилых помещений по договорам долевого участия в строительстве многоквартирного жилого дома, заключенным с ООО инвестиционно-строительная компания "Модус" (15 544 302 рубля 85 копеек), и с физическими лицами - участниками долевого строительства (1 396 530 рублей).
Суд установил, что общество заключило с ООО инвестиционно-строительная компания "Модус" договор участия в долевом строительстве многоквартирного жилого дома от 27.07.2009, проанализировав условия которого указал, что общество являлось застройщиком, привлекало денежные средства участников долевого строительства для строительства объекта, и изначально не закрепляло за собой право собственности на строящийся объект. В момент получения денежных средств от дольщиков и передачи им законченного строительством объекта у общества не возникает объекта налогообложения по НДС (при условии выполнения строительных работ посредством подрядных организаций). Поскольку в рассматриваемом случае общество не осуществляло реализацию нежилых помещений ООО инвестиционно-строительная компания "Модус", а получаемые застройщиком от дольщиков денежные средства в порядке возмещения его затрат на строительство, признаются целевым финансированием, эти хозяйственные операции не облагаются НДС.
Проанализировав условия договора от 15.02.2010, заключенного обществом (принципалом) с ООО агентство недвижимости "Модус" (агентом), в силу которого агент принял на себя обязательства по оказанию принципалу комплекса услуг, направленных на поиск и подбор потенциальных покупателей для продажи объектов недвижимости, суд счел его не обладающим признаками договора купли-продажи недвижимого имущества, а по своей сути являющимся агентским договором, по которому общество несет только расходы, поскольку услугу по поиску клиентов на покупку объектов недвижимости оказывало ООО агентство недвижимости "Модус".
С учетом изложенных обстоятельств суд сделал вывод о том, что в рассматриваемом случае общество не осуществляло реализацию на основании договора купли-продажи нежилых помещений ООО агентство недвижимости "Модус", поскольку право собственности изначально регистрировалось за последним (агентом) как за участником долевого строительства.
Суд проверил и критически оценил довод управления о том, что полученные обществом суммы денежных средств по счетам-фактурам от 02.10.2012 в„– 1-7, 9 являются вознаграждением застройщика за оказанные услуги при передаче нежилых помещений ООО агентство недвижимости "Модус" и подлежат налогообложению НДС. При этом суд установил, что по счету-фактуре от 02.10.2012 в„– 1 отражено 12 619 048 рублей 56 копеек НДС, предъявленного застройщику поставщиками и подрядчиками и приходящегося на нежилые помещения, а по счетам-фактурам от 02.10.2012 в„– 2-7, 9 отражено 2 925 254 рубля 29 копеек НДС, предъявленного застройщику поставщиками и подрядчиками и приходящегося на жилые помещения.
Суд также установил, что заказчик "перевыставлял" НДС, предъявленный ему поставщиками и подрядчиками.
Ссылаясь на положение по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" ПБУ 2/94, утвержденное приказом Министерства Финансов Российской Федерации от 20.12.1994 в„– 167, а также положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, доведенное письмом Министерства Финансов Российской Федерации от 30.12.1993 в„– 160, суд отметил, что в рассматриваемом случае заказчик-застройщик оплачивает выполненные подрядные работы за счет средств инвестора. НДС, уплаченный подрядчику, учитывается по дебету счета 19 "Налог по приобретенным ценностям" субсчет 19-4 "НДС по товарам, работам, услугам, приобретенным для строительства объекта, подлежащего передаче инвестору". Если собственником объекта в соответствии с договором является инвестор, организация, выполняющая функции заказчика-застройщика, построенный объект к себе на учет в составе основных средств не принимает.
Следовательно, заказчик-застройщик не имеет права на вычет НДС, уплаченного подрядчику за счет средств инвестора. Такой вычет производится инвестором.
Суд также учел, что в материалах дела отсутствуют счета-фактуры за услуги, оказанные самим застройщиком (обществом). Следовательно, у общества отсутствуют доходы от реализации работ (услуг), подлежащие обложению НДС. Величина начисленного управлением НДС по данной сделке соответствует размеру НДС, начисленного инспекцией, и составляет 16 940 832 рубля 85 копеек.
Суд установил, что при описании величины НДС, рассчитанной от определенной налоговым органом размера экономии (89 793 211 рублей), в тексте решения указано 16 162 778 рублей НДС (89 793 211 рублей х 18%), а размер НДС, указанный в счетах-фактурах от 02.10.2012 в„– 1-7, 9, составляет 15 544 302 рубля 85 копеек.
Отклоняя позицию налогового органа о получении налогоплательщиком экономии, подлежащей налогообложению НДС, суд отметил, что управление ссылается на промежуточную бухгалтерскую отчетность, представленную в инспекцию за 9 месяцев 2012 года, неправомерно вычленив из ее контекста отдельные показатели (например, площадь и стоимость нежилых помещений), при этом без учета НДС.
Суд установил, что аналитический учет по счету 08.3 "Вложения во внеоборотные активы. Строительство объектов основных средств" общества, карточка счета 60 "Расчеты с поставщиками" ООО агентство недвижимости "Модус" по контрагенту (обществу) свидетельствуют о расходах, понесенных застройщиком при строительстве объекта недвижимости, а не о полученной экономии. При этом денежные средства, полученные от дольщиков, отражались обществом в учете по счету 86 "Целевое финансирование".
При этом суд отметил, что всего на строительство многоквартирного жилого дома получено от дольщиков 827 479 658 рублей 82 копейки (отражены по счету 86 "Целевое финансирование"), а расходы на строительство составили 829 101 625 рублей 49 копеек. Указанные средства отражены на счете 08.3 "Вложения во внеоборотные активы. Строительство объектов основных средств" (722 895 021 рубль 42 копейки) и счете 19 "НДС по приобретенным ценностям" (106 206 604 рубля 07 копеек). Возникшая отрицательная суммовая разница между денежными средствами, полученными от участников долевого строительства и средствами, израсходованными на строительство многоквартирного жилого дома, свидетельствует о полученном обществом убытке, а не экономии, что подтверждается выписками по счетам бухгалтерского учета 86, 08.3, 19, налоговой отчетностью общества за 9 месяцев и за 2012 год. Кроме того, суд установил, что общество своими силами строительство не осуществляло и другие услуги не оказывало.
Суд также сослался на годовой баланс и декларацию по налогу на прибыль общества, согласно которым у него отсутствуют доходы от реализации за 2012 год. Прибыль за отчетный период составила 198,5 тыс. рублей (внереализационные доходы). Никакой другой деятельности, кроме строительства жилого дома, в этот период общество не вело. Таким образом, в результате данной сделки при строительстве жилого дома общество понесло убыток.
С учетом изложенных обстоятельств суд обоснованно признал отсутствующей у общества обязанность ведения раздельного учета НДС по товарам, используемым для проведения операций, облагаемых НДС и не подлежащих обложению НДС в соответствии с абзацем 5 части 4 статьи 170 Кодекса.
Выводы суда основаны на правильном применении норм права к конкретным фактическим обстоятельствам и соответствуют имеющимся в материалах дела доказательствам. Доводы жалобы фактически сводятся к переоценке исследованных и оцененных судом доказательств, что в полномочия кассационной инстанции не входит. Основания для отмены или изменения обжалуемых судебных актов не установлены.
Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

постановил:

решение Арбитражного суда Краснодарского края от 30.09.2015 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.02.2016 по делу в„– А32-42134/2013 оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий
Л.А.ЧЕРНЫХ

Судьи
Т.Н.ДРАБО
М.В.ПОСАЖЕННИКОВ


------------------------------------------------------------------