АРБИТРАЖНЫЙ СУД СЕВЕРО-КАВКАЗСКОГО ОКРУГА

ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 11 августа 2016 г. по делу в„– А63-12160/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 10 августа 2016 года.
Постановление в полном объеме изготовлено 11 августа 2016 года.
Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Трифоновой Л.А., судей Драбо Т.Н. и Посаженникова М.В., при участии в судебном заседании от заявителя - общества с ограниченной ответственностью "Кормилица - КМВ" (ИНН 2634802632, ОГРН 1022601634857) - Арешкина А.В. и Кушнир С.В. (доверенности от 29.03.2016), в отсутствие заинтересованного лица - Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Пятигорску Ставропольского края (ИНН 2635028348, ОГРН 1042600229990), надлежаще извещенного о времени и месте судебного разбирательства, в том числе путем опубликования информации на сайте в телекоммуникационной сети Интернет, рассмотрев кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Пятигорску Ставропольского края на решение Арбитражного суда Ставропольского края от 01.02.2016 (судья Костюков Д.Ю.) и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.04.2016 (судьи Параскевова С.А., Белов Д.А., Цигельников И.А.) по делу в„– А63-12160/2015, установил следующее.
ООО "Кормилица - КМВ" (далее - общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Ставропольского края с заявлением о признании незаконными решений Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Пятигорску Ставропольского края (далее - инспекция, налоговый орган) от 18.09.2015 в„– 5, 6 о приостановлении операций по счетам.
Заявленные требования мотивированы нарушением налоговым органом последовательности в отношении групп имущества, в отношении которого могут быть приняты обеспечительные меры; непринятием во внимание наличия товаров, стоимость которых значительно превышает сумму недоимки, пеней, штрафа по решению о привлечении к ответственности. Самостоятельная отмена инспекцией ранее принятых обеспечительных мер до разрешения спора не свидетельствует об отсутствии предмета спора и об их законности на момент принятия.
Решением суда от 01.02.2016, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 20.04.2016, заявленные требования удовлетворены, решения инспекции от 18.09.2015 в„– 5, 6 о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банке, а также переводов электронных денежных средств от 18.09.2015 в„– 5, 6 признаны несоответствующими Налоговому кодексу Российской Федерации (далее - Кодекс).
Судебные акты мотивированы тем, что налоговым органом при принятии оспариваемого решения не соблюдена последовательность наложения запрета на отчуждение имущества с учетом групп, поименованных в пункте 10 статьи 101 Кодекса. Поскольку решение о привлечении общества к налоговой ответственности от 24.07.2015 в„– 19-21/31 на дату вынесения решений о приостановлении операций по счетам не вступило в законную силу и соответствующее требование об уплате налога, пеней, штрафа заявителю не направлялось, решение о взыскании налога не могло быть принято, в связи с чем ссылка на статью 76 Кодекса в решениях о приостановлении операций по счетам, необоснованна.
В кассационной жалобе инспекция просит отменить указанные судебные акты. По мнению подателя кассационной жалобы, суды не учли, что действия общества направлены на выбытие основных средств, что свидетельствует о желании налогоплательщика избежать уплаты начисленных налоговых обязательств. Контрольными мероприятиями установлен вывод имущества (реализация основных средств налогоплательщика - грузового автотранспорта на общую сумму 37,6 млн. рублей). Суды не учли, что доходы общества за 1 полугодие 2015 года составили 69,9 млн. рублей, что по сравнению с аналогичным периодом 2014 года меньше в 7,6 раза; стоимость непродовольственных товаров в общей стоимости товаров (211 789 600 рублей), не превышает 3 522 тыс. рублей. В связи с тем, что числящиеся на балансе общества товары относятся к продуктам питания и имеют ограниченный срок годности, в целях предотвращения неблагоприятных последствий, которые могут быть обращены на бюджет, запрет на отчуждение данной продукции в качестве обеспечительной меры инспекцией не принимался. Суды также не учли, что оспариваемые решения от 18.09.2015 в„– 5, 6 о приостановлении операций по счетам налогоплательщика приняты с учетом того, что на товар с неистекшим сроком годности решением о принятии обеспечительных мер от 15.09.2015 в„– 11 наложен запрет на отчуждение. Вывод судебных инстанций о том, что дебиторская задолженность заявителя на сумму 114 448 тыс. рублей является "иным имуществом", указанным в абзаце 3 пункта 10 статьи 101 Кодекса, на которое должен быть наложен запрет на отчуждение (передачу в залог) прежде запрета на отчуждение (передачу в залог) готовой продукции, сырья и материалов, не основан на нормах закона. Суды не учли, что дебиторская задолженность не является реальным имуществом, которым обладает то или иное лицо на конкретную дату, а представляет собой имущественное право требования к третьим лицам. Суды не указали мотивы, по которым наличие недоимки по результатам налоговой проверки, превышение кредиторской задолженности над дебиторской, выбытие основных средств и снижение выручки не является достаточным основанием для принятия обеспечительных мер. Суды не приняли во внимание применительно к настоящему спору правовую позицию, сформированную в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17.03.2011 в„– 14044/10, согласно которой обращение предприятия в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения инспекции о взыскании налогов, пеней и штрафов за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в банках при определенных обстоятельствах свидетельствует о направленности действий предприятия не на защиту нарушенных прав, а исключительно на уклонение от исполнения обязанности по уплате налогов, пеней и штрафов.
В отзыве на кассационную жалобу общество просит оставить судебные акты без изменения, считая их законными и обоснованными.
Изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы и отзыва, выслушав представителей общества, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа считает, что решение суда от 01.02.2016 и постановлением суда апелляционной инстанции от 20.04.2016 надлежит отменить по следующим основаниям.
Суды установили, что инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества за период с 01.01.2012 по 31.12.2013, составлен акт от 24.04.2015 в„– 12 и принято решение от 24.07.2015 в„– 09-21/33, согласно которому обществу начислено 76 726 751 рубль налоговых обязательств, в том числе 53 719 201 рубль налогов, 14 083 519 рублей пеней, заявитель привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122, статьи 123 Кодекса в виде 8 924 031 рубля штрафа.
15 сентября 2015 года инспекцией принято решение в„– 11 о принятии обеспечительных мер в виде запрета на отчуждение (передачу в залог) без согласия налогового органа имущества стоимостью 10 803 551 рубль.
Решениями от 18.09.2015 в„– 5, 6 приостановлены расходные операции по расчетным счетам общества на сумму 65 796 422 рубля.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Ставропольскому краю от 13.10.2015 в„– 06-45/017123 жалоба общества на решения инспекции от 18.09.2015 в„– 5, 6 о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банке оставлена без удовлетворения.
Считая решения инспекции недействительными, общество обратилось в суд с заявлением.
При рассмотрении настоящего дела суды руководствовались следующим.
В соответствии с пунктом 10 статьи 101 Налогового Кодекса после вынесения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе принять обеспечительные меры, направленные на обеспечение возможности исполнения указанного решения, если есть достаточные основания полагать, что непринятие этих мер может затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнение такого решения и (или) взыскание недоимки, пеней и штрафов, указанных в решении. Для принятия обеспечительных мер руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение, вступающее в силу со дня его вынесения и действующее до дня исполнения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо до дня отмены вынесенного решения вышестоящим налоговым органом или судом.
В силу вышеуказанной нормы решение о принятии обеспечительных мер может быть принято в любое время после вынесения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения до дня исполнения указанного решения либо до дня его отмены вышестоящим налоговым органом или судом.
Пунктом 10 статьи 101 Кодекса предусмотрено, что обеспечительными мерами могут быть: 1) запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика без согласия налогового органа. Предусмотренный настоящим подпунктом запрет на отчуждение (передачу в залог) производится последовательно в отношении: недвижимого имущества, в том числе не участвующего в производстве продукции (работ, услуг); транспортных средств, ценных бумаг, предметов дизайна служебных помещений; иного имущества, за исключением готовой продукции, сырья и материалов; готовой продукции, сырья и материалов.
Учитывая правовую природу обеспечительных мер, принимаемых в порядке пункта 10 статьи 101 Кодекса (принимаются до вступления в силу решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в связи с чем носят исключительный характер, их применение должно быть обоснованным и может быть обусловлено действиями налогоплательщика, направленными на то, чтобы в дальнейшем исполнение решения инспекции о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения было затруднено), если решение о принятии обеспечительных мер было принято при отсутствии достаточных оснований полагать, что непринятие этих мер может затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнение решения и взыскание недоимки, пеней и штрафов, такое решение должно быть отменено.
Запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества каждой последующей группы применяется в случае, если совокупная стоимость имущества из предыдущих групп, определяемая по данным бухгалтерского учета, меньше общей суммы недоимки, пеней и штрафов, подлежащей уплате на основании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Согласно абзацу 2 подпункта 2 пункта 10 статьи 101 Кодекса приостановление операций по счетам в банке в порядке принятия обеспечительных мер может применяться только после наложения запрета на отчуждение (передачу в залог) имущества и в случае, если совокупная стоимость такого имущества по данным бухгалтерского учета меньше общей суммы недоимки, пеней и штрафов, подлежащей уплате на основании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Приостановление операций по счетам в банке допускается в отношении разницы между общей суммой недоимки, пеней и штрафов, указанной в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, и стоимостью имущества, не подлежащего отчуждению (передаче в залог) в соответствии с подпунктом 1 этого пункта (абзац 3 подпункт 2 пункта 10 статьи 101 Кодекса).
Из буквального толкования статьи 101 Кодекса следует, что налоговым органом могут быть приняты обеспечительные меры только последовательно и только в случае, если у налогового органа после вынесения решений, перечисленных в статье 101 Кодекса, имеются достаточные основания полагать, что непринятие этих мер может затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнение такого решения.
В соответствии с абзацем 9 пункта 10 статьи 101 Кодекса, при вынесении решения о принятии обеспечительных мер, стоимость имущества определяется по данным бухгалтерского учета налогоплательщика.
Пунктом 1 статьи 76 Кодекса установлено, что приостановление операций по счетам в банке и переводов электронных денежных средств применяется для обеспечения исполнения решения о взыскании налога, сбора, пеней и (или) штрафа, если иное не предусмотрено пунктом 3 данной статьи (в связи с непредставлением налогоплательщиком-организацией налоговой декларации) и подпунктом 2 пункта 10 статьи 101 названного Кодекса (в качестве обеспечительной меры для исполнения решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности).
Подпунктом 2 пункта 10 статьи 101 Кодекса предусмотрено, что обеспечительными мерами, в частности, может быть приостановление операций по счетам в банке в порядке, установленном статьей 76 Кодекса.
Согласно абзацу 2 пункта 1 статьи 76 Кодекса приостановление операций по счету означает прекращение банком всех расходных операций по данному счету, если иное не предусмотрено пунктом 2 статьи 76 Кодекса.
В силу абзаца 3 пункта 2 статьи 76 Кодекса приостановление операций по счетам налогоплательщика-организации в банке в случае, предусмотренном настоящим пунктом, означает прекращение банком расходных операций по этому счету в пределах суммы, указанной в решении о приостановлении операций налогоплательщика-организации по счетам в банке, если иное не предусмотрено абзацем 3 пункта 1 статьи 76 Кодекса.
В соответствии с абзацем 1 пункта 7 статьи 76 Кодекса приостановление операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке и переводов его электронных денежных средств действует с момента получения банком решения налогового органа о приостановлении таких операций, таких переводов и до получения банком решения налогового органа об отмене приостановления операций по счетам налогоплательщика-организации в банке, решения налогового органа об отмене приостановления переводов его электронных денежных средств.
По своему назначению обеспечительные меры, указанные в пункте 10 статьи 101 Кодекса, направлены на оперативную защиту интересов бюджета с целью предотвращения ситуаций, когда вследствие истечения определенного времени на процедуру принудительного взыскания налогов во внесудебном порядке может возникнуть затруднительность либо невозможность исполнения принятого решения налогового органа по причине отчуждения (иного вывода) налогоплательщиком своих активов.
В силу пункта 30 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 в„– 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" пункт 10 статьи 101 Кодекса предусматривает возможность принятия налоговым органом после вынесения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения мер, направленных на обеспечение исполнения названных решений. При этом подпункт 2 пункта 10 указанной статьи, называя в качестве одной из таких мер приостановление операций по счетам в банке, отсылает к порядку принятия данной меры, установленному статьей 76 Кодекса.
Следовательно, при применении подпункта 2 пункта 10 статьи 101 Кодекса следует учитывать, что специальные правила принятия упомянутой меры, предусмотренные абзацем 2 этого подпункта, применяются только при приостановлении операций по счетам в банке на основании статьи 101 и не распространяются на схожую обеспечительную меру, применяемую на основании статьи 76 Кодекса для обеспечения исполнения решения о взыскании налога, пеней, штрафа.
Согласно материалам дела, в качестве обеспечительной меры по решению о привлечении налогоплательщика к ответственности от 24.07.2015 в„– 09-21/33 инспекцией приняты обеспечительные меры в виде приостановления операций по счетам общества в банках от 18.09.2015 в„– 5, 6 на сумму 65 796 422 рубля.
По мнению судов, налоговым органом при принятии оспариваемых решений не соблюдена последовательность наложения запрета на отчуждение имущества с учетом групп, поименованных в пункте 10 статьи 101 Кодекса, а именно: инспекцией не приняты данные бухгалтерского учета и отчетности общества, указывающие на наличие достаточной суммы активов, а именно товаров в размере 211 789,60 тыс. рублей; не учтены положения пункта 3 статьи 38 Кодекса о том, что товаром является любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации и относящееся к III группе, на которую должен быть наложен запрет на отчуждение.
Суды исходили из того, что согласно представленной информации о наличии товара на складах общества и балансу, общество располагает значительным объемом товаров, срок годности по которым не имеет значения: салфетки бумажные и вискозные, туалетная бумага, полотенца рулонные, тряпки для пола, коврики влаговпитывающие, чай, кофе, консервы длительных сроков хранения, соль, сахар, крупы, растительные масла, сухие приправы, одежда, белье трикотажное, обувь.
Какие-либо дополнительные запросы о стоимости товаров без сроков хранения, о сроках хранения иных товаров, в адрес общества не направлялось.
Кроме того, суды указали, что согласно сведениям, отраженным в приобщенной к материалам дела бухгалтерской отчетности общества, на дату принятия спорных обеспечительных мер (отчетную дату - 8 месяцев 2015 года) дебиторская задолженность общества составляла 114 448 тыс. рублей, финансовые вложения - 268 492 рубля.
Общая стоимость активов общества, на которое в силу статей 46, 47 Кодекса может быть обращено взыскание, составляет согласно бухгалтерскому балансу 648 768 тыс. рублей, что значительно превышает размер требований, заявленных налоговым органом.
Дебиторская задолженность заявителя на сумму 114 448 тыс. рублей является "иным имуществом", поименованным в абзаце 3 пункта 10 статьи 101 Кодекса, на которое должен быть наложен запрет на отчуждение (передачу в залог) прежде запрета на отчуждение (передачу в залог) готовой продукции, сырья и материалов.
При этом наличие недоимки по результатам налоговой проверки, превышение кредиторской задолженности над дебиторской, отсутствие незаложенных основных средств и информации о конкретном перечне оборотных активов общества не является достаточным основанием для принятия обеспечительных мер, так как не подтверждает затруднительность или невозможность в дальнейшем исполнения решения налогового органа и (или) взыскания недоимки, пеней и штрафов, указанных в решении.
На этом основании суды сделали вывод о нарушении инспекцией последовательности, что, поскольку решение о привлечении общества к налоговой ответственности от 24.07.2015 в„– 19-21/31 на дату вынесения решений о приостановлении операций по счетам не вступило в законную силу, соответствующего требования об уплате налога, пени, штрафа обществу не направлялось, то решение о взыскании налога не могло быть принято, в связи с чем ссылка на статью 76 Кодекса в решениях о приостановлении операций по счетам необоснованна.
Доказательства того, что в будущем исполнение обществом решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения будет невозможно или затруднено, в материалы дела не представлены.
По мнению судов, в дело также не представлены доказательства, подтверждающие совершение обществом действий, направленных на уклонение от уплаты налогов с целью неисполнения решения о привлечении к налоговой ответственности.
Вместе с тем, суды неполно исследовали обстоятельства и не оценили представленные в деле доказательства по правилам статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Из материалов дела следует, что в результате контрольных мероприятий инспекцией установлен вывод активов (реализация основных средств налогоплательщика - грузового автотранспорта на общую сумму 37,6 млн. рублей); доходы общества за 1 полугодие 2015 года по сравнению с аналогичным периодом 2014 года уменьшились в 7,6 раза, что не оспаривает общество и что явилось основанием для вывода инспекции о необходимости принятия обеспечительных мер.
Суды, указав на наличие товара в сумме 211 789 600 рублей, не проверили довод инспекции о том, что стоимость непродовольственных товаров, не имеющих срока годности, не превышает 3 522 тыс. рублей, а остальные числящиеся на балансе общества товары, относятся к продуктам питания и имеют ограниченный срок годности - период, по истечении которого продукция общественного питания считается непригодной для использования по назначению.
Суды не приняли во внимание довод инспекции о том, что для исключения порчи товаров и предотвращения неблагоприятных для общества последствий запрет на отчуждение данной продукции в качестве обеспечительной меры инспекцией не принимался. При этом суды не выяснили, какие действия совершило общество для определения того имущества из данной группы, на который может быть наложен запрет на его отчуждение; какие меры предприняло общество для самостоятельной реализации данного товара в целях выполнения своих налоговых обязательств.
Суды также не дали оценку тому, что оспариваемые решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика приняты без учета стоимости товара с установленным сроком годности, на которое решением о принятии обеспечительных мер от 15.09.2015 в„– 11 наложен запрет на отчуждение.
Вывод судебных инстанций о том, что дебиторская задолженность заявителя на сумму 114 448 тыс. рублей является иным имуществом, указанным в абзаце 3 пункта 10 статьи 101 Кодекса, на которое должен быть наложен запрет на отчуждение (передачу в залог) прежде запрета на отчуждение (передачу в залог) готовой продукции, сырья и материалов, сделан без учета следующего.
В соответствии с пунктом 1 статьи 11 Кодекса институты и понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом.
В силу пункта 2 статьи 38 Кодекса что под имуществом в Кодексе понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации.
Кроме того, суды не учли, что под дебиторской задолженностью понимается сумма задолженности третьих лиц, не погашенная в сроки, установленные договорами или при их отсутствии - в разумный срок после возникновения обязательства; не приняли во внимание, что включение суммы дебиторской задолженности в состав активов общества, предусмотренное правилами составления бухгалтерской отчетности, не придает ей статуса реального имущества, которым обладает то или иное лицо на конкретную дату, а представляет собой имущественное право требования к третьим лицам; не указали, каким образом в данном случае будет осуществляться реализация такой обеспечительной меры.
Суды также не учли, что каких-либо меры по добровольной уплате обязательных платежей общество в течение длительного периода времени не предпринимало.
Удовлетворяя требования общества, суды не указали, каким образом принятие оспариваемых обеспечительных мер нарушило необходимый баланс между публичными правами государства и частными интересами общества с учетом того, какие права и законные интересы общества нарушены с учетом того, что принудительное взыскание задолженности инспекцией не осуществлялось.
Доказательства обратного в материалы дела не представлены.
При таких обстоятельствах вывод судов о том, что налоговым органом при принятии оспариваемого решения не соблюдена последовательность наложения запрета на отчуждение имущества с учетом групп, поименованных в пункте 10 статьи 101 Кодекса, является преждевременным, сделанным по неполно выясненным обстоятельствам.
Вывод судов о необоснованности ссылки инспекции на статью 76 Кодекса ошибочен, поскольку указание на эту статью сделано инспекцией в связи с корреспонденцией ее со статьей 101 Кодекса, подпунктом 2 пункта 10 которой предусмотрено, что обеспечительными мерами, в частности, может быть приостановление операций по счетам в банке в порядке, установленном статьей 76 Кодекса. Данное обстоятельство подтверждается тем, что решение о привлечении общества к налоговой ответственности от 24.07.2015 в„– 19-21/31 на дату вынесения решений о приостановлении операций по счетам не вступило в законную силу, соответствующее требование об уплате налога, пени, штрафа обществу не направлялось, и. следовательно, решение о взыскании налога не могло быть принято.
Поскольку судебные акты приняты при неполном исследовании обстоятельств, они подлежат отмене.
При новом рассмотрении дела суду следует учесть указанные в настоящем постановлении недостатки, исследовать и оценить в совокупности, имеющиеся в деле доказательства и принять законный и обоснованный судебный акт.
Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

постановил:

решение Арбитражного суда Ставропольского края от 01.02.2016 и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.04.2016 по делу в„– А63-12160/2015 отменить, дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Ставропольского края.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий
Л.А.ТРИФОНОВА

Судьи
Т.Н.ДРАБО
М.В.ПОСАЖЕННИКОВ


------------------------------------------------------------------